Die Steuerermäßigung für Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG

Grundlagen und aktuelle Entwicklungen vor dem Hintergrund zweier neuer BMF-Schreiben

Am 15.10.2025 hat das BMF zwei umfangreiche Anwendungsschreiben zu § 33a Abs. 1 EStG veröffentlicht. Beide Schreiben sind ab dem Veranlagungszeitraum 2025 anzuwenden und ersetzen von da an die Schreiben v. 6.4.2022 (BStBl 2022 I S. 617 und S. 623). Auf die wichtigste Änderung der Rechtslage wird gleich in den Vorbemerkungen zu beiden Schreiben hingewiesen. Durch das JStG 2024 v. 2.12.2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) wurde nämlich § 33a Abs. 1 EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2025 um einen Satz 12 erweitert, wonach der Abzug von Unterhaltsleistungen durch Geldzuwendungen die Überweisung auf ein Konto des Unterhaltsempfängers voraussetzt. Im Weiteren enthält das erste Schreiben allgemeine Hinweise zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung (BMF-Schreiben v. 15.10.2025, BStBl 2025 I S. 1772), während das zweite Schreiben den Abzug von Unterhaltsleistungen an Personen im Ausland behandelt (BMF-Schreiben v. 15.10.2025, BStBl 2025 I S. 1779). Beide Schreiben werden als Überarbeitungen der zuvor ergangenen Verwaltungsanweisungen v. 6.4.2022 bezeichnet, gehen aber – wie diese – nicht auf alle Aspekte der Steuerermäßigung ein. Die neuen Schreiben sind daher Anlass für eine etwas umfassendere Darstellung der Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 33a Abs. 1 EStG, die auch die inzwischen ergangene Rechtsprechung, vor allem zwei Urteile des EuGH, berücksichtigt.

Die Steuerermäßigung für Unterhaltsleistungen, der sog. Unterhaltshöchstbetrag, wurde erstmals durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern v. 16.12.1954 (BGBl 1954 I S. 373) in das EStG eingeführt, nachdem solche Abzüge bis dahin nur durch Verwaltungsanordnungen zugelassen waren (zuletzt Abschn. 149, 150 EStR 1953/54).

Nach § 33a Abs. 1 EStG wird einem Steuerpflichtigen auf Antrag ein Höchstbetrag bis zur Höhe des Grundfreibetrags sowie ein Erhöhungsbetrag für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge gewährt, wenn ihm Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer ihm oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person erwachsen (§ 33a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG). In der aktuellen Fassung beläuft sich dieser Höchstbetrag für den VZ 2026 auf 12.348 € (§ 32a Abs. 1 Satz 2 EStG). Für den VZ 2025 gilt ein Höchstbetrag von 12.096 € und für den VZ 2024 ein Höchstbetrag von 11.784 €. Der gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gleichgestellt ist eine Person, wenn bei ihr zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden (§ 33a Abs. 1 Satz 3 EStG). Voraussetzung ist, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und dass die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Eigene Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsempfängers sind insoweit anzurechnen, als sie den Betrag von 624 € (sog. Anrechnungsgrenze) übersteigen, während Ausbildungszuschüsse in voller Höhe anzurechnen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG).

§ 33a Abs. 1 Satz 6 EStG enthält Sonderregelungen für den Abzug von Aufwendungen zugunsten nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Unterhaltsempfänger (s. unten unter VI), und § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG eine Vorschrift zur Aufteilung des Abzugsbetrags für Unterhaltsaufwendungen mehrerer Steuerpflichtiger. Die weiteren Sätze sehen Regelungen zur Umrechnung von Fremdwährungen (§ 33a Abs. 1 Satz 8 EStG) und zur Angabe der Identifikationsnummer des Unterhaltsempfängers (§ 33a Abs. 1 Sätze 9 bis 11 EStG) vor. Schließlich wurde der Abzug der Aufwendungen bei Geldzuwendungen durch das JStG 2024 v. 2.12.2024 (BGBl 2024 I Nr. 387) davon abhängig gemacht, dass „die Zahlung der Unterhaltsleistungen durch Überweisung auf das Konto der unterhaltenen Person erfolgt ist“ (§ 33a Abs. 1 Satz 12 EStG).

Die Steuerermäßigung für zwangsläufige Unterhaltsaufwendungen trägt dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit Rechnung und ist damit Teil der Regelungen, die – wie die Ehegattenbesteuerung durch das Splitting und das begrenzte Realsplitting für Geschiedene oder der Familienleistungsausgleich – der Umsetzung des subjektiven Nettoprinzips dienen.

Nach inzwischen gefestigter Rechtsprechung des BVerfG steht dem Gesetzgeber zur steuerlichen Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsverpflichtungen zwar eine weitgehende Typisierungsbefugnis zu; im Einkommensteuerrecht darf der Gesetzgeber für die Berücksichtigung zwangsläufiger Unterhaltsaufwendungen jedoch keine realitätsfremden Grenzen ziehen (grundlegend: BVerfG-Beschluss v. 22.2.1984 - 1 BvL 10/80, BStBl 1984 II S. 357, zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG a. F.). Greift der Gesetzgeber als Maßstab für die Realitätsgerechtigkeit auf den Grundfreibetrag und die Sozialhilferegelsätze zurück, so ist dieser Vergleichsmaßstab verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Unterhaltsaufwendungen mindestens in Höhe des Existenzminimums von der Besteuerung ausgenommen werden (BVerfG-Beschluss v. 13.12.1996 - 1 BvR 1474/88, im Anschluss an die Kindergeldentscheidung des BVerfG im Beschluss v. 29.5.1990 - 1 BvL 20/84 u. a., BStBl 1990 II S. 653).

Die früher übliche laufende und nach Einführung der gleitenden Verweisung inzwischen auch automatische Anpassung des Unterhaltshöchstbetrags an den Grundfreibetrag des § 32a Abs. 1 EStG entspricht diesen Anforderungen, solange das steuerrechtliche Existenzminimum auch tatsächlich durch den Grundfreibetrag freigestellt wird. Dieser Forderung wurde der Gesetzgeber mehr als gerecht, weil der gesetzliche Grundfreibetrag in den letzten Jahren stets höher bemessen war als das von den Existenzminimumberichten festgestellte sächliche Existenzminimum (vgl. etwa 15. Existenzminimumbericht v. 25.10.2024, BT-Drucks. 20/13550, NWB Online-Nachricht v. 5.11.2024, NWB PAAAJ-78284). Zudem wird der Unterhaltshöchstbetrag von der Bemessungsgrundlage abgezogen, sodass sich die Steuerermäßigung bei höherem Einkommen des Unterhaltsverpflichteten stärker auswirken kann als der Grundfreibetrag. Nachdem der Gesetzgeber mit dem Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v. 16.7.2009 (BGBl 2009 I S. 1959) den Unterhaltshöchstbetrag noch um die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge für die Unterhaltsempfänger erhöht hat, ist auch der Forderung des BVerfG Genüge getan, den Aufwand für die gesundheitliche Mindestversorgung als Teil des steuerfreien Existenzminimums zu behandeln (BVerfG, Beschluss v. 13.2.2008 - 2 BvL 1/06, NWB AAAAC-75760).

Die Steuerermäßigung ist auch mit europäischem Recht vereinbar. Das betrifft zum einen das Abzugsverbot für beschränkt steuerpflichtige Unterhaltsleistende nach § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG, denn nach der Rechtsprechung des EuGH ist es Sache des Wohnsitzstaats, die persönlichen Verhältnisse beschränkt Steuerpflichtiger zu berücksichtigen (Kraft in Kanzler/Kraft/Bäuml/Marx/Hechtner/Geserich [KKB], EStG, 11. Aufl. 2026, § 50 Rz. 6 ff., m. w. N.); zum anderen ist auch die Beschränkung des Abzugs auf Unterhaltsverpflichtungen nach inländischen Maßstäben unionskonform (BFH, Urteil v. 4.7.2002 - III R 8/01, BStBl 2002 II S. 760).

Die nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbaren Aufwendungen sind solche für den typischen Unterhalt, d. h. die üblichen für den Lebensunterhalt bestimmten Leistungen, sowie Aufwendungen für eine Berufsausbildung (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 11). Die Tatbestandsvoraussetzung typischer Unterhaltsleistungen ergibt sich zwar nicht aus dem Wortlaut der Vorschrift, wohl aber aus der Gesetzessystematik, die eine Abgrenzung der außergewöhnlichen Belastung in besonderen Fällen nach § 33a EStG von den außergewöhnlichen Belastungen nach § 33 EStG erfordert.

Typische Unterhaltsaufwendungen können nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden und sind daher von den atypischen Zuwendungen für einen besonderen Unterhaltsbedarf (z. B. Krankheitskosten) nach deren Anlass und Zweckbestimmung, und nicht nach der Zahlungsweise abzugrenzen (BFH, Urteil v. 19.6.2008 - III R 57/05, BStBl 2009 II S. 365, m. w. N.; BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 15). So kann eine Kapitalabfindung zur Ablösung einer Unterhaltsverpflichtung bspw. nur im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG und nicht nach § 33 EStG berücksichtigt werden (BFH III R 57/05).

Das BMF führt als typische Unterhaltsleistungen Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat und notwendige Versicherungen auf. Weitere Einzelfälle typischer von § 33a Abs. 1 EStG erfasster Unterhaltsaufwendungen sind nach der Rechtsprechung des BFH etwa

• Krankenversicherungsbeiträge zugunsten der geschiedenen Ehefrau (BFH, Urteil v. 31.10.1973 - VI R 206/70, BStBl 1974 II S. 86);
• Kosten der altersbedingten Unterbringung eines Angehörigen im Altenheim, während die Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen in einem Altenpflegeheim unter § 33 EStG fallen (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschluss v. 8.11.2012 - VI B 82/12, NWB NAAAE-29279, m. w. N.; BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 12);
• die kostenlose Überlassung einer Wohnung zu Wohnzwecken (BFH, Urteil v. 18.10.2006 - XI R 42/04, NWB WAAAC-45148).

Obwohl für die krankheitsbedingte Unterbringung Angehöriger in einem Alten- und Pflegeheim ausschließlich eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG unter Abzug einer zumutbaren Belastung in Betracht kommt, ist § 33a Abs. 1 EStG auch für diesen Tatbestand von Bedeutung. Da nämlich der Abzug als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG nur in Betracht kommt, soweit dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen, sind entsprechende Aufwendungen grundsätzlich um eine Haushaltsersparnis zu kürzen, es sei denn, der Pflegebedürftige behält seinen normalen Haushalt bei. Diese Haushaltsersparnis ist entsprechend dem in § 33a Abs. 1 EStG vorgesehenen Höchstbetrag für den Unterhalt unterhaltsbedürftiger Personen zu schätzen (R 33.3 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStR; H 33.1-33.4 „Haushaltsersparnis“ EStH). Bei krankheitsbedingter Unterbringung beider Ehegatten in einem Alten- und Pflegeheim, ist für jeden der Ehegatten eine Haushaltsersparnis nach Maßgabe des Unterhaltshöchstbetrags gem. § 33a Abs. 1 EStG anzusetzen (BFH, Urteil v. 4.10.2017 - VI R 22/16, BStBl 2018 II S. 179; ausführlich dazu Kanzler, NWB 27/2020 S. 2000, 2004).

Zum typischen Unterhaltsaufwand gehört auch der eigens in § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG aufgeführte Ausbildungsunterhalt i. S. von § 1610 BGB. Auch insoweit sind die typischen von den atypischen Aufwendungen für die Berufsausbildung abzugrenzen, sodass etwa Studiengebühren zum typischen Unterhaltsaufwand gehören (BFH, Urteil v. 17.12.2009 - VI R 63/08, BStBl 2010 II S. 341; BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 13). Da das BMF-Schreiben v. 15.10.2025 keine weiteren Ausführungen zum Ausbildungsaufwand enthält, ist insoweit auf die höchstrichterliche Rechtsprechung abzustellen. Typische Aufwendungen für die Berufsausbildung sind danach Studiengebühren, Fahrtkosten und Aufwendungen für Bücher (BFH, Urteil v. 10.8.1990 - III R 45/87, BStBl 1991 II S. 74) oder digitale Wirtschaftsgüter und ausbildungsbezogene Internetzugänge (z. B. zur NWB Datenbank).

Die Berufsausbildung des Unterhaltsempfängers muss Anlass für die Aufwendungen des Steuerpflichtigen sein. Da Ausbildungskosten zivilrechtlich zum Unterhalt gehören (§ 1610 Abs. 2 BGB), sind sie unabhängig von einer Zweckbindung (für Lebensunterhalt oder Berufsausbildung) nur einmal im Rahmen des Höchstbetrags abziehbar. Selbst wenn daher mehrere Steuerpflichtige unterhaltspflichtig sind und unterschiedliche Aufwendungen tragen (der Steuerpflichtige leistet seiner ehemaligen Ehefrau Lebensunterhalt, ihre Eltern finanzieren ihr Studium), ist der einheitliche Höchstbetrag gem. § 33a Abs. 1 Satz 7 EStG aufzuteilen (s. dazu ausführlich unten unter V).

Berufsausbildung i. S. des § 33a Abs. 1 EStG ist ebenso wie nach § 33a Abs. 2 Satz 1 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG oder § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG der Inbegriff derjenigen Maßnahmen, durch die „erst das für den Beruf typische Können und schließlich eine selbständige gesicherte Lebensstellung erworben werden“ sollen (Begründung zum Regierungsentwurf des StÄndG 1968, BT-Drucks. V/3430 S. 8).

Praxishinweis:

Da sich der Begriff der Berufsausbildung in § 33a Abs. 1 EStG auf privat veranlasste Aufwendungen bezieht, ist die Legaldefinition der Berufsausbildung als Erstausbildung in § 9 Abs. 6 Sätze 2 bis 5 EStG ohne Bedeutung für den Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung oder Sonderausgaben (gl. A. Bleschick in KKB, EStG, § 33a Rz. 29).

Atypische Aufwendungen für die Berufsausbildung, wie etwa ausbildungs- und unterhaltsbedingte Verfahrenskosten, sind allein nach § 33 EStG zu berücksichtigen (BFH, Urteil v. 20.4.2006 - III R 23/05, BStBl 2007 II S. 41; a. A. noch BFH-Urteil v. 9.11.1984 - VI R 40/83, BStBl 1985 II S. 135, zur betreffenden Zulassung zum Studium), aber meist mangels Zwangsläufigkeit nicht abziehbar oder unterfallen dem Abzugsverbot für Prozesskosten nach § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG.

Typische Unterhalts- und Ausbildungsaufwendungen können auch gelegentlich oder einmalig geleistet werden. In diesen Fällen ist die Unterhaltsbedürftigkeit des Empfängers und die Eignung der Leistungen zur Deckung des laufenden Lebensbedarfs besonders sorgfältig zu prüfen (BFH, Urteil v. 2.12.2004 - III R 49/03, BStBl 2005 II S. 483, zu II.3.a der Gründe).

Problematisch ist auch die zeitliche Zuordnung solcher einmaligen Leistungen. Zahlungen, die zum Jahresende geleistet werden, dürfen zwar wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung den Gesamtbetrag der Einkünfte dieses Jahres nur anteilig mindern (BFH, Urteil v. 5.5.2010 - VI R 40/09, BStBl 2011 II S. 164). Sie stehen jedoch im Folgejahr zur Deckung des Lebensbedarfs zur Verfügung, können aber wegen des Prinzips der Abschnittsbesteuerung weder im Veranlagungszeitraum der Zahlung noch im Folgejahr berücksichtigt werden (BFH, Urteil v. 11.11.2010 - VI R 16/09, BStBl 2011 II S. 966; gl. A. BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 14). Die abweichende Zurechnung für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben (§ 11 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit Abs. 1 Satz 2 EStG) gilt insoweit nicht (BFH, Urteil v. 9.8.1991 - III R 63/89, NWB TAAAA-97216). Liegen die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG nur für einige Monate des Jahres der Unterhaltszahlung vor, wird der Unterhaltshöchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG gem. § 33a Abs. 3 Satz 1 EStG entsprechend aufgeteilt (BFH, Urteil v. 25.4.2018 - VI R 35/16, BStBl 2018 II S. 643). Danach nicht berücksichtigte Unterhaltszahlungen können jedoch u. U. zur Deckung von Sonderbedarf nach § 33 EStG abzuziehen sein.

Nach Auffassung des BFH besteht allerdings eine – im Einzelfall widerlegbare – tatsächliche Vermutung dafür, dass der Unterhaltsverpflichtete seine Zahlungen so einrichtet, dass sie zur Deckung des Lebensbedarfs des Empfängers bis zum Erhalt der nächsten Unterhaltszahlung ausreichen (BFH, Urteil v. 5.5.2010 - VI R 40/09, BStBl 2011 II S. 164, Rz. 21). Das BMF scheint diese Rechtsprechung zur widerlegbaren Vermutung bei nachträglichen Unterhaltszahlungen – wenn auch nicht ausdrücklich – zu akzeptieren, wenn es ausführt, solche Aufwendungen dürften „regelmäßig“ nicht als Unterhaltsleistungen für Vormonate berücksichtigt werden“ (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 14).

Praxishinweis:

Die Vermutung, dass Unterhaltszahlungen für die Zukunft bestimmt sind, ließe sich bspw. in einem Fall widerlegen, in dem dem Steuerpflichtigen der Aufenthaltsort oder die Bankverbindung des Unterhaltsberechtigten erst nach einer gewissen Zeit bekannt wurde.

Eine Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung, nach der, abweichend von §§ 1585 Abs. 1, 1612 Abs. 3 BGB, vierteljährliche Unterhaltszahlungen auch in Vormonaten Berücksichtigung finden konnten (BMF-Schreiben v. 7.6.2010, BStBl 2010 I S. 588, Rz. 26) wurde nicht mehr in die späteren BMF-Schreiben v. 6.4.2022 (BStBl 2022 I S. 617) und v. 15.10.2025 (BStBl 2025 I S. 1772) übernommen. Der BFH geht zwar in seinem Urteil v. 11.11.2010 - VI R 16/09 (BStBl 2011 II S. 966, Rz. 23 f.) auf diese Vereinfachungsregelung ein. Nachdem sich das BMF inzwischen aber nicht mehr ausdrücklich darauf bezieht und die älteren Verwaltungsanweisungen außer Kraft gesetzt wurden (s. BMF-Schreiben v. 6.4.2022, BStBl 2022 I S. 617, Rz. 38), ist davon auszugehen, dass die Vereinfachungsregelung obsolet ist (a. A. Loschelder in Schmidt, EStG, 45. Aufl. 2026, § 33a Rz. 10). Auch eine Berufung auf das frühere BMF-Schreiben unter Berücksichtigung von Treu- und Glaubensgrundsätzen dürfte kaum erfolgversprechend sein.

Praxishinweis:

Die Rechtsprechung des BFH zu nachträglichen Unterhaltszahlungen wird im Schrifttum zwar kritisiert (s. etwa Loschelder in Schmidt, EStG, 45. Aufl. 2026, § 33a Rz. 10), eine Änderung ist jedoch kaum zu erwarten. Daher sollten Unterhaltsverpflichtete Kapitalabfindungen und Einmalzahlungen vermeiden und sich für laufende, möglichst monatliche Unterhaltszahlungen im Voraus entscheiden, wie dies den Regelungen in den §§ 1585 Abs. 1, 1612 Abs. 3 BGB entspricht. In diesem Fall wäre auch § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG zu den regelmäßig wiederkehrenden Ausgaben anzuwenden.

Unter der Überschrift „Begünstigter Personenkreis“ behandelt das BMF die Tatbestandsvoraussetzungen des § 33a Abs. 1 Satz 1 und 3 EStG, wonach dem Steuerpflichtigen der Unterhaltshöchstbetrag zusteht, wenn ihm Aufwendungen gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten oder diesen gleichgestellten Personen erwachsen (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 1 bis 9). Nach dem Wegfall der ausdrücklichen Verweisung auf die Legaldefinition der Zwangsläufigkeit in § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG i. d. F. des JStG 1996 handelt es sich bei dem Merkmal der gesetzlichen Unterhaltspflicht um eine Typisierung der Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen, während die den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gleichgestellten Unterhaltsempfänger typisierend aus sittlichen Gründen zwangsläufig unterstützt werden. Mit dieser abschließenden Regelung typisierter Zwangsläufigkeit sind andere Fälle von Unterhaltsleistungen aus sittlichen oder tatsächlichen Gründen, wie sie etwa früher anerkannt waren, nicht mehr begünstigt (vgl. nur BFH-Urteil v. 26.5.1971 - VI R 271/68, BStBl 1971 II S. 628, zur Übernahme von Ausbildungskosten für einen jungen Italiener – sog. Lebensretter-Urteil).

Die Typisierung der Zwangsläufigkeit von Unterhaltsaufwendungen aus rechtlichen oder sittlichen Gründen unterliegt nach § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 2 EStG inländischen Maßstäben, sodass auch die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i. S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nach deutschem Zivilrecht zu bestimmen ist (BFH, Urteil v. 28.4.2020 - VI R 43/17, BStBl 2021 II S. 209, Rz. 17). Nach der sog. konkreten Betrachtungsweise sind daher neben der Unterhaltsberechtigung auch die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers (§ 1602 BGB) und die eigene Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen (§ 1603 Abs. 1 BGB) zu prüfen sowie die Unterhaltskonkurrenzen oder Rangfolge der Unterhaltspflichten (§§ 1606, 1608 BGB) zu beachten (BFH, Urteil v. 5.5.2010 - VI R 29/09, BStBl 2011 II S. 116, Rz. 11; s. auch H 33a.1 „Unterhaltsberechtigung“ EStH; a. A. noch BFH-Urteil v. 13.3.1987 - III R 206/82, BStBl 1987 II S. 599).

Gesetzlich Unterhaltsberechtigte sind Personen, gegenüber denen der Steuerpflichtige nach dem BGB oder dem Lebenspartnerschaftsgesetz (LPartG) unterhaltsverpflichtet ist (s. R 33a.1 Abs. 1 EStR und BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 1). Danach sind folgende Personen gegenüber dem Steuerpflichtigen unterhaltsberechtigt (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 1):

• Verwandte in gerader Linie i. S. des § 1589 Satz 1 BGB, wie Kinder, Enkel, Eltern und Großeltern (BFH, Urteil v. 28.4.2020 - VI R 43/17, BStBl 2021 II S. 209, Rz. 17), zu denen auch adoptierte Personen gehören. Danach sind auch Schwiegereltern während der Ehe, ungeachtet des dauernden Getrenntlebens der Ehegatten, zum Unterhalt verpflichtet (BFH, Urteil v. 27.7.2011 - VI R 13/10, BStBl 2011 II S. 965).
• Ehegatten und Lebenspartner einer eingetragenen Lebenspartnerschaft (s. § 2 Abs. 8 EStG),
• geschiedene Ehegatten und Lebenspartner einer aufgehobenen Lebenspartnerschaft (§§ 1570 bis 1576 BGB),
• Mutter bzw. Vater eines nichtehelichen Kindes gegenüber dem anderen Elternteil. Nach § 1615l Abs. 1 und 2 BGB hat die Mutter eines nichtehelichen Kindes gegenüber dem Kindesvater einen Anspruch auf geburtsbedingten Unterhalt für die Dauer von sechs Wochen vor und acht Wochen nach der Geburt, auf Ersatz der Schwangerschafts- und Entbindungskosten sowie auf Kindesbetreuungsunterhalt (umfassend H 33a.1 EStH „Unterhaltsanspruch der Mutter bzw. des Vaters eines nichtehelichen Kindes“). Betreut der Vater das Kind, so steht ihm nach § 1615l Abs. 4 BGB ein Unterhaltsanspruch gegen die Mutter zu. Aufwendungen des unterhaltsverpflichteten Kindesvaters sind daher grundsätzlich nach § 33a Abs. 1 EStG abziehbar (BFH, Urteil v. 19.5.2004 - III R 30/02, BStBl 2004 II S. 943). Auch in diesen Fällen sind Bedürftigkeit und Leistungsfähigkeit i. S. der §§ 1602, 1603 BGB zu prüfen, weil die Vorschriften über den Verwandtenunterhalt (§§ 1601 ff. BGB) nach § 1615l Abs. 3 Satz 1 BGB entsprechend anzuwenden sind (Klinkhammer in Staudinger, BGB, 2022, § 1615l Rz. 74 ff.).

Gegenüber Verwandten in der Seitenlinie, wie Geschwistern, Tanten und Onkel, besteht danach keine gesetzliche Unterhaltsverpflichtung; ebenfalls keine Verwandten in gerader Linie sind verschwägerte Personen (§ 1590 BGB), zu denen auch die Stiefkinder gehören, und gar nicht miteinander verwandte Personen, wie zusammenlebende Paare, die weder miteinander verheiratet noch verpartnert sind (BFH, Urteil v. 28.4.2020 - VI R 43/17, BStBl 2021 II S. 209, Rz. 17).

Nach der Rechtsprechung des III. Senats des BFH war die Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG bereits zu gewähren, wenn der Unterhaltsempfänger dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt war. Lagen auch die übrigen Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG vor, so wurde die Unterhaltsbedürftigkeit typisierend unterstellt (BFH, Urteil v. 18.5.2006 - III R 26/05, BStBl 2007 II S. 108). Der inzwischen für die außergewöhnlichen Belastungen allein zuständige VI. Senat des BFH hat diese typisierende Betrachtung verworfen und gefordert, die Unterhaltsbedürftigkeit konkret zu bestimmen (BFH, Urteil v. 5.5.2010 - VI R 29/09, BStBl 2011 II S. 116, und v. 30.6.2010 - VI R 35/09, BStBl 2011 II S. 267). Nach dieser, dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entsprechenden, konkreten Betrachtungsweise sind daher die zivilrechtlichen Voraussetzungen des Unterhaltsanspruchs (§§ 1601 ff. BGB) zu prüfen und insbesondere die Unterhaltskonkurrenzen (§§ 1606, 1608 BGB) zu beachten (BFH, Urteil v. 5.5.2010 - VI R 29/09, BStBl 2011 II S. 116, und BFH-Beschluss v. 24.8.2011 - VI B 18/11, NWB LAAAD-93757). Danach entfällt die Unterhaltspflicht des Steuerpflichtigen, wenn eine andere Person vorrangig unterhaltsverpflichtet ist. Nach § 33a Abs. 1 EStG bis 1995 waren Unterhaltsleistungen nachrangig unterhaltsverpflichteter Personen keine zwangsläufigen Aufwendungen und daher auch nicht begünstigt (BFH, Urteil v. 24.5.1968 - VI 394/65, BStBl 1968 II S. 674, betr. Unterhalt an Enkel). Hieran hat sich auch nach Einführung der typisierten Zwangsläufigkeit aus rechtlichen Gründen (s. hierzu oben unter III, 2, a) nichts geändert. Daher hat der Vorrang des Unterhaltsanspruchs der Mutter eines nichtehelichen Kindes gegenüber dem Kindesvater nach § 1651l BGB vor dem Anspruch der Kindesmutter gegenüber ihren Eltern zur Folge, dass deren Anspruch auf Familienleistungsausgleich erlischt (BFH, Urteil v. 19.5.2004 - III R 30/02, BStBl 2004 II S. 943). Ausführlich zur Rangfolge der gesetzlichen Unterhaltspflichten s. Kanzler, NWB 51/2022 S. 3648, 3655).

Weitere gesetzliche Unterhaltsansprüche ergeben sich in folgenden familienrechtlich geregelten Einzelfällen:

• Unterhaltsansprüche des Stiefkindes nach Tod eines Ehegatten, der im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hat. Nach § 1371 Abs. 4 BGB ist der überlebende Ehegatte verpflichtet, diesen Abkömmlingen die Mittel zu einer angemessenen Ausbildung zu gewähren, wenn und soweit sie dessen bedürfen.
• Unterhaltsansprüche nach dem sog. Dreißigsten (§ 1969 BGB). Danach ist der Erbe verpflichtet, Familienangehörigen des Erblassers, die zur Zeit des Todes des Erblassers zu dessen Hausstand gehörten und von ihm Unterhalt bezogen haben, in den ersten 30 Tagen nach dem Eintritt des Erbfalls in demselben Umfang, wie der Erblasser es getan hat, Unterhalt zu gewähren und die Benutzung der Wohnung und der Haushaltsgegenstände zu gestatten.
• Unterhaltsansprüche der Geschwister des Hoferben nach landesgesetzlichen Regelungen im Bereich des Höferechts nach § 12 Abs. 6 Satz 2 HöfeO (Göppinger/Wax, Unterhaltsrecht, 9. Aufl. 2008, Rz. 73 ff.). Unterhaltsleistungen, die von Erben zu erbringen sind, werden zwar aus der Erbmasse erbracht; da die sog. Belastungstheorie aber bei § 33a Abs. 1 EStG nicht anzuwenden (BFH, Beschluss v. 3.6.1987 - III R 49/86, BStBl 1987 II S. 629, unter III.1) und die Mittelherkunft bei außergewöhnlichen Belastungen ohne Bedeutung ist, unterliegen auch diese Aufwendungen insoweit keinem Abzugsverbot.

Aus Vereinfachungsgründen verzichtet die Finanzverwaltung auf die Prüfung, ob im Einzelfall tatsächlich ein Unterhaltsanspruch besteht, wenn die unterstützte Person unbeschränkt steuerpflichtig sowie dem Grunde nach (potenziell) unterhaltsberechtigt ist, tatsächlich Unterhalt erhält und alle übrigen Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG vorliegen; insoweit wird auch die Bedürftigkeit der unterstützten Person typisierend unterstellt (R 33a.1 Abs. 1 Satz 4 EStR). Bei Unterstützung nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Unterhaltsempfänger, meist durch Arbeitsmigranten, gelten diese Nachweiserleichterungen daher nicht (s. unten unter VI).

Gehört die unterhaltsberechtigte Person zum Haushalt des Steuerpflichtigen, wird verwaltungsseitig unterstellt, dass ihm Unterhaltsaufwendungen in Höhe des maßgeblichen Höchstbetrags erwachsen (R 33a.1 Abs. 1 Satz 5 EStR). Diese Haushaltszugehörigkeit wird durch eine auswärtige Ausbildung oder durch ein auswärtiges Studium (z. B. durch die Unterbringung des studierenden Kindes am Studienort) in der Regel nicht aufgehoben (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 1). Eine gewisse räumliche Trennung ist nämlich unschädlich, wenn keine besonderen Umstände hinzukommen, die auf eine dauerhafte Trennung der unterhaltsberechtigten Person vom Haushalt des Steuerpflichtigen schließen lassen. Eine solche Ausnahme von der Vermutung einer fortbestehenden Haushaltszugehörigkeit liegt etwa vor, wenn ein verheiratetes Kind mit seinem Ehegatten eine eigene Wohnung bezogen hat. Eine auswärtige Unterbringung der unterhaltsberechtigten Person (z. B. des Kindes), die nicht zu einer Beendigung der Haushaltszugehörigkeit führt, hat demzufolge keine Auswirkung auf die Annahme, dass Unterhaltsaufwendungen in Höhe des maßgeblichen Höchstbetrags erwachsen sind (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 1).

Nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG sind den gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen Unterhaltsempfänger gleichgestellt, bei denen die inländische öffentliche Hand ihre Leistungen (z. B. Arbeitslosengeld II nach dem Dritten Kapitel SGB II, Hilfe zum Lebensunterhalt nach dem Dritten Kapitel SGB XII, Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung nach dem Vierten Kapitel SGB XII) wegen der Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen ganz oder teilweise nicht gewährt oder, wenn ein entsprechender Antrag gestellt würde, ganz oder teilweise nicht gewähren würde (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 2). Mit dieser typisierenden Regelung einer Zwangsläufigkeit von Unterhaltszahlungen aus sittlichen Gründen sollen die Fälle in die Steuerermäßigung einbezogen werden, bei denen die Unterhaltszahlung zur Kürzung von Sozialleistungen beim Empfänger geführt haben, wie dies etwa bei der eheähnlichen Gemeinschaft nach §§ 20, 43 SGB XII möglich ist. Die Rechtsprechung zu § 33a Abs. 1 EStG bis 1995 ist in diesen Fällen von einer Sittenpflicht zur Unterhaltsgewährung ausgegangen. Betroffen sind hier vor allem Steuerpflichtige, die in einer sozialrechtlichen Bedarfs- oder Haushaltsgemeinschaft i. S. von § 7 Abs. 3 SGB II und § 9 Abs. 5 SGB II leben (BFH, Urteil v. 31.3.2021 - VI R 2/19, BStBl 2021 II S. 572, Rz. 19, mit Anm. Kanzler, NWB 22/2021 S. 1573, NWB QAAAH-80393). Dies sind vor allem die Partner einer eheähnlichen Gemeinschaft (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 3), bei denen die Vermutung greift, dass innerhalb einer Bedarfsgemeinschaft aus „einem Topf“ gewirtschaftet wird, die hilfebedürftige Person mithin von den anderen Mitgliedern der Bedarfsgemeinschaft Leistungen zum Lebensunterhalt erhält (BFH, Urteil v. 28.4.2020 - VI R 43/17, BStBl 2021 II S. 209, Rz. 20 m. w. N.).

Liegt eine solche sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft vor, ist regelmäßig davon auszugehen, dass der gleichgestellten Person i. S. des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG zum Unterhalt bestimmte inländische öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen gekürzt werden (BFH, Urteil v. 9.3.2017 - VI R 16/16, BStBl 2017 II S. 890; BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 2 und 6). Ob eine Gemeinschaft in diesem Sinne vorliegt, ist ausschließlich nach sozialrechtlichen Kriterien zu beurteilen (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 2). Darüber hinaus können Unterhaltsleistungen des Steuerpflichtigen für seinen bedürftigen ausländischen Lebenspartner nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG abziehbar sein, wenn der Partner bei Inanspruchnahme von Sozialhilfe damit rechnen müsste, keine Aufenthaltsgenehmigung zu erhalten und ausgewiesen zu werden (BFH, Urteil v. 20.4.2006 - III R 23/05, BStBl 2007 II S. 41; BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 4).

Da die Vorschriften des § 7 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c i. V. mit Abs. 3a und § 9 Abs. 2 SGB II sowie des § 20 Satz 1 SGB XII die Partner in eheähnlichen Gemeinschaften faktisch wie Ehegatten behandeln, geht die Finanzverwaltung in diesen Fällen grundsätzlich davon aus, dass bei der unterstützten Person die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG auch dann vorliegen, wenn sie keinen Antrag auf Arbeitslosengeld II nach dem Dritten Kapitel SGB II oder Hilfe zum Lebensunterhalt nach dem Dritten Kapitel SGB II oder Grundsicherung im Alter und bei Erwerbsminderung nach dem Vierten Kapitel SGB XII gestellt hat (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 6, unter Hinweis auf das BFH-Urteil v. 9.3.2017 - VI R 16/16, BStBl 2017 II S. 890). Fehlt es danach an einem Kürzungs- oder Ablehnungsbescheid, setzt die steuermindernde Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen voraus, dass die unterstützte Person schriftlich erklärt,

• dass sie für den jeweiligen Veranlagungszeitraum keine zum Unterhalt bestimmten Mittel aus inländischen öffentlichen Kassen erhalten und auch keinen entsprechenden Antrag gestellt hat,
• dass im jeweiligen Veranlagungszeitraum eine eheähnliche Gemeinschaft (§ 7 Abs. 3 Nr. 3 Buchst. c i. V. mit Abs. 3a, § 9 Abs. 2 SGB II und des § 20 Satz 1 SGB XII) mit dem Steuerpflichtigen bestand und darüber hinaus darlegt,
• über welche anderen zum Unterhalt bestimmten Einkünfte und Bezüge sowie über welches Vermögen sie verfügt hat.

Da diese Erklärungen im Vordruck „Anlage Unterhalt“ nicht vorgesehen sind, hat sie der Unterhaltsberechtigte formlos abzufassen und der Steuerpflichtige „vorzuhalten“, damit sie der Finanzbehörde auf Anforderung vorgelegt werden können. Diese behält sich allerdings vor, weitere Nachweise oder Auskünfte zu verlangen und ggf. ein Auskunftsersuchen an die zuständigen Behörden nach § 93 AO zu stellen (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 7 f.). Auch bei Unterhaltsaufwendungen für gleichgestellte Personen geht die Finanzverwaltung in entsprechender Anwendung von R 33a.1 Abs. 1 Satz 5 EStR (s. hierzu oben unter III, 2, c) davon aus, dass dem Steuerpflichtigen entsprechende Aufwendungen in Höhe des maßgeblichen Höchstbetrags erwachsen (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 9).

Aufwendungen für den Unterhalt von Personen, die eine Aufenthalts- oder Niederlassungserlaubnis nach § 23 AufenthG (nicht nach § 24 AufenthG, also z. B. nicht für Flüchtlinge infolge des Ukrainekrieges) haben, können als gleichgestellte Personen − unabhängig von einer gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung − nach § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG berücksichtigt werden. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige eine Verpflichtungserklärung nach § 68 AufenthG abgegeben hat und sämtliche Kosten zur Bestreitung des Unterhalts übernimmt. Die Gewährung von Leistungen bei Krankheit, Schwangerschaft und Geburt nach § 4 Asylbewerberleistungsgesetz (AsylbLG) ist unschädlich. Kosten, die ein Dritter (z. B. Verein) ersetzt, sind mindernd zu berücksichtigen (BMF-Schreiben v. 27.5.2015, BStBl 2015 I S. 474). Im Übrigen gelten die allgemeinen Grundsätze der Rz. 1 des BMF-Schreibens v. 15.10.2025 (BStBl 2025 I S. 1772) zur Haushaltsaufnahme, wenn die unterhaltene Person unbeschränkt steuerpflichtig ist (s. hierzu oben unter III, 2, c). Der Aufenthalts- bzw. Niederlassungsberechtigte muss ebenso seiner Erwerbsobliegenheit genügen, wie die übrigen Unterhaltsempfänger (i. E. Bleschick in KKB, EStG, 11. Aufl. 2026, § 33a Rz. 64).

Nach der vom BFH vertretenen konkreten Betrachtungsweise (vgl. oben unter III, 2, a) setzt die Abziehbarkeit von Leistungen des Steuerpflichtigen an eine unterhaltsberechtigte Person nach § 1602 BGB auch die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person voraus (BFH, Urteil v. 14.12.2016 - VI R 15/16, BStBl 2017 II S. 454, Rz. 11 m. w. N.). Sie darf kein oder nur ein geringes Vermögen besitzen und kein ausreichendes Einkommen haben (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 10, unter Hinweis auf R 33a.1 Abs. 2 und 3 EStR und H 33a.1 „Unterhaltsberechtigung“ EStH). Da die Voraussetzung der Vermögenslosigkeit (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG) und die Vorschrift zur Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG) des Empfängers der Leistungen bereits als steuerliche Typisierungen der zivilrechtlichen Anforderungen an die Bedürftigkeit des Unterhaltsberechtigten in § 1602 Abs. 1 BGB zu akzeptieren sind, konzentriert sich die konkrete Bedürftigkeitsprüfung auf das vom BMF kaum beachtete Merkmal der sog. Erwerbsobliegenheit.

Bedürftig ist gem. § 1602 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Bei Personen im erwerbsfähigen Alter ist davon auszugehen, dass sie ihren Lebensunterhalt durch eigene Arbeit verdienen (BMF, BStBl 2025 I S. 1779, Rz. 10 m. w. N. zur Rechtsprechung). Mögliche Einkünfte aus einer unterlassenen Erwerbstätigkeit stehen aber der Bedürftigkeit entgegen, falls eine Erwerbstätigkeit zumutbar ist. Insbesondere für volljährige Personen besteht daher eine generelle Erwerbsobliegenheit, es sei denn, dieser kann aufgrund besonderer Umstände, wie Krankheit, Behinderung oder Arbeitslosigkeit, trotz ordnungsgemäßer Bemühungen um eine Beschäftigung, nicht Folge geleistet werden (ständige Rechtsprechung, zuletzt BFH-Beschluss v. 12.7.2017 - VI R 42/15, BStBl 2018 II S. 13, Rz. 16 m. w. N.). Daher ist eine Person im arbeitsfähigen Alter, die die zum Bestreiten des Lebensunterhalts zur Verfügung stehenden Quellen, insbesondere ihre Arbeitskraft, nicht ausschöpft, grundsätzlich nicht unterstützungsbedürftig. Diese Grundsätze gelten auch für Unterhaltsleistungen an nicht in der Bundesrepublik Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen, weil die gesetzliche Unterhaltspflicht gem. § 33a Abs. 1 Satz 6 Halbsatz 2 EStG nach inländischen Maßstäben zu beurteilen ist (BFH VI R 42/15, BStBl 2018 II S. 13, Rz. 16 m. w. N.). Der Steuerpflichtige hat grundsätzlich nachzuweisen, dass sich die unterhaltene Person um eine Beschäftigung bemüht hat, andernfalls kommt eine Schätzung fiktiver Einkünfte in Betracht (BFH, Urteil v. 15.4.2015 - VI R 5/14, BStBl 2016 II S. 148, Rz. 27).

Nach Auffassung des BFH, der das BMF gefolgt ist, sind jedoch bei einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft fiktive Einkünfte nicht anzusetzen, so dass gleichgestellte Personen keine Erwerbsobliegenheit trifft (BFH, Urteil v. 9.3.2017 - VI R 16/16, BStBl 2017 II S. 890, und zustimmend BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 30). Diese Gleichbehandlung Unterhaltsberechtigter in einer Bedarfsgemeinschaft mit haushaltsführenden Ehegatten oder Lebenspartnern entspricht dem Normzweck des § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG (a. A. Hentschel in Herrmann/Heuer/Raupach [HHR], EStG/KStG, § 33a EStG Rz. 75).

Zur Erwerbsobliegenheit in weiteren Einzelfällen und zur Zumutbarkeit der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit s. BMF, BStBl 2025 I S. 1779, Rz. 10 f.; Kanzler, NWB 51/2022 S. 3648, 3658, und Bleschick in KKB, EStG, 11. Aufl. 2026, § 33a Rz. 32, 39 und 64, und zur Vermögenslosigkeit als negativer Tatbestandsvoraussetzung unten unter III, 3, b.

Im Rahmen des § 33a Abs. 1 EStG steht der Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers die ebenfalls der konkreten Betrachtungsweise (vgl. oben unter III, 2, a) geschuldete Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten gegenüber. Da nach § 1603 BGB nicht unterhaltspflichtig ist, wer bei Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen außerstande ist, den Unterhalt zu gewähren, ist auch die Steuerermäßigung von der Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten abhängig.

Zivilrechtlich hat der Unterhaltsverpflichtete – in Umkehr der Gesetzesformulierung – unter Berücksichtigung seiner sonstigen Verpflichtungen seine tatsächlich erzielten und in zumutbarer Weise erzielbaren Einkünfte sowie sein vorhandenes Vermögen einzusetzen (Klinkhammer in Staudinger, BGB, 2022, § 1603 Rz. 4). Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben mit den Grundsätzen zur sog. Opfergrenze ein spezifisch steuerrechtliches Verständnis der Leistungsfähigkeit des Unterhaltsverpflichteten entwickelt (BFH, Urteil v. 6.2.2014 - VI R 34/12, BStBl 2014 II S. 619) und damit eine praktikable, jedoch vom Zivilrecht abweichende Methode zur Berechnung des einkommensteuerlichen Selbstbehalts beim Unterhaltshöchstbetrag geschaffen (Kanzler, FR 1998 S. 372). Der Denkansatz zur Opfergrenze lässt sich auf beiläufige Ausführungen in einer Entscheidung des FG Berlin v. 28.6.1974 - III 52/74 zurückführen (bestätigt durch BFH, Urteil v. 20.1.1978 - VI R 193/74, BStBl 1978 II S. 338), wonach die Berücksichtigung geltend gemachter Unterhaltsleistungen dem Grunde nach abgelehnt wurde. Das FG Berlin führte aus, einem Steuerpflichtigen sei „ein finanzielles Opfer ohne Rechtspflicht nur zuzumuten, soweit es in einem vernünftigen Verhältnis zu seinen Einkünften“ stehe. Seither berufen sich Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Literatur auf den Begriff der Opfergrenze (s. BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 22 ff.).

Nach inzwischen ständiger Rechtsprechung des BFH zur sog. Opfergrenze können Unterhaltsaufwendungen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben. Die Opfergrenze ist unabhängig davon zu beachten, ob der Unterhaltsbedürftige im In- oder im Ausland lebt (R 33a.1 Abs. 4 Satz 1 EStR). Sie gilt allerdings nicht für Ehegatten und minderjährige Kinder, mit denen der Steuerpflichtige gem. § 1603 Abs. 2 BGB alle ihm verfügbaren Mittel teilen muss, sowie bei einer bestehenden Haushaltsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person, also einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft (zuletzt BFH-Urteil v. 28.4.2016 - VI R 21/15, BStBl 2016 II S. 742, m. w. N.; v. 14.12.2016 - VI R 15/16, BStBl 2017 II S. 454, und BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 22 ff.). Hauptanwendungsfälle der Opfergrenze sind somit der Eltern- und Schwiegerelternunterhalt im In- und Ausland (§ 1609 Nr. 6 BGB) sowie der Unterhalt für Kinder, die nicht dem Familienleistungsausgleich unterliegen.

Ausgangsgröße zur Ermittlung der Opfergrenze ist nach alledem das verfügbare Nettoeinkommen des Steuerpflichtigen. Dazu sind alle steuerpflichtigen Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 EStG, alle steuerfreien Einnahmen sowie etwaige Steuererstattungen (Einkommen-, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag) anzusetzen. Zu diesen Einkünften zählen sämtliche Gewinneinkünfte i. S. der §§ 13 bis 18 EStG sowie alle Überschusseinkünfte i. S. der §§ 19 bis 23 EStG und die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 und § 43 Abs. 5 EStG ohne Abzug des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG. Als steuerfreie Einnahmen sind z. B. das Kindergeld und vergleichbare Leistungen, Leistungen nach dem SGB II, SGB III und BEEG, die ausgezahlten Arbeitnehmer-Sparzulagen nach dem 5. VermBG, das Baukindergeld und der steuerfreie Teil der Rente zu berücksichtigen (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 17). Das Nettoeinkommen ist im Übrigen um einen ggf. beanspruchten Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG zu erhöhen, weil dem Abzugsbetrag mangels Investition keine Ausgaben bzw. kein Werteverzehr zugrunde liegen und somit die Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen effektiv nicht beeinflusst wird (BFH, Urteil v. 6.2.2014 - VI R 34/12, BStBl 2014 II S. 619).

Bei Arbeitnehmern sind die entsprechenden Steuervoraus- und -nachzahlungen, die Steuerabzugsbeträge (Lohn-, Kirchen-, Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag) und die unvermeidbaren Versicherungsbeiträge abzuziehen (zu Einzelheiten BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 19). Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag ist auch dann abzuziehen, wenn der Steuerpflichtige keine Werbungskosten hatte (BFH, Urteil v. 11.12.1997 - III R 214/94, BStBl 1998 II S. 292). Entsprechendes gilt für den Abzug anderer Werbungskosten-Pauschbeträge nach § 9a EStG und des Sparer-Pauschbetrags nach § 20 Abs. 9 EStG (vgl. BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 20) bei der Ermittlung der anderen Einkünfte.

Bei Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften ist das verfügbare Nettoeinkommen regelmäßig auf Grundlage eines Dreijahreszeitraums zu berechnen. Steuerzahlungen sind dabei grundsätzlich in dem Jahr abzuziehen, in dem sie gezahlt worden sind (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 21). Abweichend von diesem Abflussprinzip sind die im maßgeblichen Dreijahreszeitraum geleisteten durchschnittlichen Steuerzahlungen zu berücksichtigen, wenn Steuerzahlungen für mehrere Jahre zu erheblichen Verzerrungen des unterhaltsrechtlich relevanten Einkommens des Veranlagungszeitraums führen (BFH, Urteil v. 28.4.2016 - VI R 21/15, BStBl 2016 II S. 742).

Zur Verteilung des verfügbaren Nettoeinkommens nach Köpfen bei einer Haushaltsgemeinschaft s. unten unter III, 2, f, ee).

Soweit keine sozialrechtliche Bedarfsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person besteht, sind Unterhaltsaufwendungen im Allgemeinen höchstens insoweit als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen, als sie einen bestimmten Prozentsatz des verfügbaren Nettoeinkommens nicht übersteigen. Dieser beträgt 1 % je volle 500 € des verfügbaren Nettoeinkommens, höchstens 50 %, und ist um je 5 % für den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten und für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld (§ 66 EStG) oder eine andere Leistung (§ 65 EStG) hat, zu kürzen, höchstens jedoch um 25 % (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 23). Bei der Berechnung der Opfergrenze ist die kinderbezogene 5 %-Pauschale monatsbezogen zu kürzen, wenn nur für einen Teil des Jahres Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld (§ 66 EStG) oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG) besteht (BFH, Urteil v. 14.12.2016 - VI R 15/16, BStBl 2017 II S. 454). Instruktive Beispiele zur Berechnung der abziehbaren Unterhaltsaufwendungen im Rahmen der Opfergrenze finden sich unter Rz. 23 des BMF-Schreibens v. 15.10.2025, BStBl 2025 I S. 1772, und Rz. 37 des BMF-Schreibens v. 15.10.2025, BStBl 2025 I S. 1779.

Bei einer sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft mit der unterhaltenen Person ist die Opfergrenze nicht anzuwenden (s. oben unter III, 2, f, bb). Zur Ermittlung der nach § 33a Abs. 1 EStG maximal abziehbaren Unterhaltsaufwendungen sind die verfügbaren Nettoeinkommen des Unterhaltsleistenden und der unterhaltenen Personen daher zusammenzurechnen und nach Köpfen auf diese Personen zu verteilen (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 24 m. w. N.).

Bei der Ermittlung der maximal abziehbaren Unterhaltsaufwendungen sind die den Eltern gemeinsam zur Verfügung stehenden Mittel um den nach § 1612a BGB zu ermittelnden Mindestunterhalt der Kinder zu kürzen (BFH, Urteil v. 17.12.2009 - VI R 64/08, BStBl 2010 II S. 343). Stehen Kinder des Steuerpflichtigen allerdings nicht in einem Kindschaftsverhältnis zu der unterhaltenen Person, sind nur das hälftige Kindergeld und der hälftige Kinderbonus hinzuzurechnen und das gemeinsame verfügbare Nettoeinkommen um die Hälfte des nach § 1612a BGB zu ermittelnden Mindestunterhalts für diese Kinder zu kürzen. Der danach verbleibende Betrag ist nach Köpfen zu verteilen (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 25 und 26, auch zu den pandemiebedingten Sonderzahlungen in 2020 und 2021).

Der Mindestunterhalt eines Kindes richtet sich gem. § 1612a BGB nach dem steuerfrei zu stellenden sächlichen Existenzminimum eines Kindes entsprechend der sog. Düsseldorfer Tabelle (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 27). Das sind für die Zeit bis zur Vollendung des sechsten Lebensjahres 87 % (erste Altersstufe), für die Zeit vom siebten bis zur Vollendung des zwölften Lebensjahres 100 % (zweite Altersstufe) und für die Zeit vom dreizehnten Lebensjahr an 117 % (dritte Altersstufe) des steuerfrei zu stellenden sächlichen Existenzminimums des Kindes, das dem gesetzlich vorgegebenen zivilrechtlich geschuldeten Mindestunterhalt entspricht.

Gehören zur sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft auch Kinder, die nur zum Lebensgefährten in einem Kindschaftsverhältnis stehen und denen gegenüber der Steuerpflichtige nicht unterhaltsverpflichtet ist, unterstellt das BMF aus Vereinfachungsgründen typisierend, dass deren Unterhaltsbedarf in vollem Umfang durch das Kindergeld und die Unterhaltsaufwendungen des anderen Elternteils abgedeckt wird und sie damit nicht der sozialrechtlichen Bedarfsgemeinschaft angehören. Damit scheiden diese Kinder bei der Ermittlung und Verteilung des verfügbaren Nettoeinkommens mit der Folge aus, dass auch Kindergeld für diese Kinder bei der Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens nicht zu berücksichtigen ist (BMF, BStBl 2025 I S. 1772, Rz. 28, mit zwei Berechnungsbeispielen).

Voraussetzung für den Abzug des Unterhaltshöchstbetrags ist u. a. auch, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG). Dieses Abzugsverbot ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH, Beschluss v. 24.5.2012 - VI B 120/11, NWB JAAAE-14527, Rz. 8 m. w. N.). Die Regelung soll eine Mehrfachberücksichtigung desselben Kindes durch Kindergeldzahlung oder Gewährung eines Kinderfreibetrags und einer Steuerermäßigung nach § 33a Abs. 1 EStG verhindern. Das Gesetz geht dabei typisierend davon aus, dass das Existenzminimum des Unterhaltsempfängers bereits sichergestellt ist, wenn dem Steuerpflichtigen oder einer anderen Person für den Unterhaltsempfänger ein Kinderfreibetrag oder Kindergeld zusteht (BFH VI B 120/11, Rz. 8). Es kommt nicht darauf an, ob der Kinderfreibetrag oder das Kindergeld tatsächlich gewährt werden oder ob sich die kinderbedingte Entlastung bei dem Berechtigten steuerlich auswirken würde. Maßgebend ist allein der Anspruch auf Kinderfreibetrag oder Kindergeld (s. etwa BFH-Urteil v. 19.5.2004 - III R 30/02, BStBl 2004 II S. 943). Das Abzugsverbot erfasst konsequent auch kindergeldähnliche Leistungen nach ausländischem Recht (BFH, Urteil v. 4.12.2003 - III R 32/02, BStBl 2004 II S. 275; Verfassungsbeschwerde nicht angenommen: BVerfG-Beschluss v. 2.11.2005 - 2 BvR 255/04).

Praxishinweis:

In dem Sonderfall, dass die Eltern eines getrennt lebenden oder geschiedenen Ehegatten noch einen Anspruch auf Kindergeld oder Kinderfreibetrag haben, kann der Steuerpflichtige seine Unterhaltsaufwendungen nur nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG bis zu 13.805 € im Kalenderjahr (begrenztes Realsplitting) geltend machen. Der Sonderausgabenabzug ist neben Kindergeld und Kinderfreibetrag zulässig, erfordert aber die Zustimmung des Empfängers, der die Leistungen nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern hat. In diesem besonderen Fall zeigt die Gesetzesentwicklung aber, dass sich der stetig anwachsende Unterhaltshöchstbetrag dem seit Jahrzehnten nicht veränderten Abzugsbetrag für das Realsplitting nähert und diesen in absehbarer Zeit übersteigen wird, wenn der Sonderausgabenabzug unterdessen nicht ebenfalls erhöht wird.

Weitere Voraussetzung für die Steuerermäßigung ist, dass „die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt“ (§ 33a Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 1 EStG). Diese negative Voraussetzung der Vermögenslosigkeit in § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ist ebenso wie die Regelung zur Anrechnung eigener Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsempfängers systematisch gesehen eine Konkretisierung des Begriffs der Zwangsläufigkeit in § 33 Abs. 2 EStG, auf den § 33a Abs. 1 EStG früher sogar ausdrücklich verwiesen hatte (BFH, Urteil v. 14.8.1997 - III R 68/96, BStBl 1998 II S. 241, und Urteil v. 11.2.2010 - VI R 65/08, BStBl 2010 II S. 628, Rz. 19). Auch zivilrechtlich werden Einkünfte und Vermögen des Unterhaltsberechtigten im Rahmen der Bedürftigkeitsprüfung berücksichtigt (§§ 1577 Abs. 1, 1602 BGB). Ausreichendes Einkommen und Vermögen des Unterstützten lassen die gesetzliche Unterhaltspflicht entfallen. Gleiches gilt für die Sozialhilfe nach § 2 SGB XII (Nachrang der Sozialhilfe).

Vermögen i. S. des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG ist das Nettovermögen, d. h. der gemeine Wert der einzelnen aktiven Vermögensgegenstände i. S. des § 9 Abs. 1 BewG vermindert um die Schulden der unterhaltenen Person (BFH, Urteil v. 11.2.2010 - VI R 65/08, BStBl 2010 II S. 628, auch zum Verkehrswert unbebauter Grundstücke). Das Nettovermögen wird nicht nur durch Schulden und Belastungen, wie etwa einen Nießbrauch, sondern auch durch Verfügungsbeschränkungen oder -verbote gemindert, weil die Bedürftigkeit der unterhaltenen Person davon abhängt, ob sie ihr Vermögen überhaupt verwerten und so ihren Lebensunterhalt selbst sicherstellen kann (BFH, Urteil v. 29.5.2008 - III R 48/05, BStBl 2009 II S. 361). Angesparte und noch nicht verbrauchte Unterhaltsleistungen werden grundsätzlich erst nach Ablauf des Kalenderjahres ihres Zuflusses zu abzugsschädlichem Vermögen (BFH, Urteil v. 29.2.2024 - VI R 21/21, BStBl 2024 II S. 594).

Als geringfügiges, unschädliches Vermögen sieht die Finanzverwaltung ein Vermögen bis zu einem gemeinen Wert (Verkehrswert) von 15.500 € an (R 33a.1 Abs. 2 Satz 3 EStR). Diese Wertgrenze für das sog. Schonvermögen ist bei Zahlungen ins Ausland entsprechend der sog. Ländergruppeneinteilung an die Verhältnisse des Wohnsitzstaats der unterhaltenen Person anzupassen (BFH, Urteil v. 30.6.2010 - VI R 35/09, BStBl 2011 II S. 267). Die Grenze wird als zweckmäßige Auslegung des Gesetzes angesehen (s. nur BFH-Urteil v. 12.12.2002 - III R 41/01, BStBl 2003 II S. 655), soll aber nach einer älteren Entscheidung nicht starr anzuwenden sein (BFH, Urteil v. 25.6.1953 - IV 503/52 U, BStBl 1953 III S. 281). Ungeachtet der inzwischen eingetretenen Inflation hält der BFH an dieser seit 1975 bestehenden Vermögensgrenze fest (BFH, Urteil v. 11.2.2010 - VI R 65/08, BStBl 2010 II S. 628, und v. 30.6.2010 - VI R 35/09, BStBl 2011 II S. 267). Nachdem er allerdings in einer Entscheidung aus dem Jahr 2010 angedeutet hatte, dass eine Anpassung für Veranlagungszeiträume ab 2006 in Anlehnung an den sozialrechtlichen Schonbetrag für Altersvorsorgevermögen möglich sein könnte (BFH, Beschluss v. 28.4.2010 - VI B 142/09, NWB DAAAD-45416), hat er später die umstrittene Wertgrenze in Höhe von 15.500 € auch für das Streitjahr 2019 nicht beanstandet (BFH, Urteil v. 29.2.2024 - VI R 21/21, BStBl 2024 II S. 594, m. w. N. zur kontroversen Literatur).

Praxishinweis:

Die naheliegende Überlegung, die Grenze des Schonvermögens sei nun nach weiteren sechs Jahren eingetretener Geldentwertung zu erhöhen, verspricht wenig Erfolg, da der nach § 1 der VO zur Durchführung des § 90 Abs. 2 Nr. 9 SGB XII geltende Vermögensschonbetrag in Höhe von 10.000 € (bis 2022: 5.000 €) für jede volljährige Person noch immer unter der Grenze der EStR von 15.500 € liegt.

Unabhängig von der steuerlichen Schonvermögensgrenze von 15.500 € bleiben jedoch außer Betracht (R 33a.1 Abs. 2 Satz 4 EStR):

• Vermögensgegenstände, deren Veräußerung offensichtlich eine Verschleuderung bedeuten würde,
• Vermögensgegenstände, die einen persönlichen Wert, z. B. Erinnerungswert, für den Unterstützten haben oder zum Hausrat gehören, und
• ein angemessenes Hausgrundstück, wenn der Unterhaltsempfänger das Hausgrundstück allein oder zusammen mit Angehörigen, denen es nach seinem Tode weiter als Wohnung dienen soll, ganz oder teilweise bewohnt (a. A. BFH-Urteil v. 30.6.2010 - VI R 35/09, BStBl 2011 II S. 267). Zur Frage der Angemessenheit eines Hausgrundstücks wird auf § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII verwiesen (dazu auch die umfangreiche „Fachanweisung zu § 90 SGB XII – Einsatz des Vermögens“ im Internet).

Mit dem Verschleuderungsverbot knüpft die Richtlinienregelung an die sozialrechtlichen Vorschriften des § 12 Abs. 1 Satz 2 Nr. 7 SGB II und § 90 Abs. 3 SGB XII an, wonach Sachen und Rechte nicht als Vermögen zu berücksichtigen sind, soweit ihre Verwertung für den Betroffenen eine besondere Härte bedeuten würde. Eine Entscheidung dazu hat der BFH bisher ausdrücklich dahinstehen lassen (BFH, Urteil v. 14.8.1997 - III R 68/96, BStBl 1998 II S. 241).

Die Verschonungsregel zu den Vermögensgegenständen mit Affektionswert ist problematisch, wenn es sich um sehr wertvolle Güter wie etwa einen Konzertflügel oder ein klassisches Automobil handelt. Sollten nur geringwertige Gegenstände gemeint sein, hätte es dieser Regelung wohl nicht bedurft. Damit aber verstößt die Vorschrift gegen das Objektivitätsgebot, das den §§ 85 ff. AO als Besteuerungsgrundsatz zu entnehmen ist und auch den sozialrechtlichen Regelungen zugrunde liegt.

Die Angemessenheit eines Hausgrundstücks bestimmt sich gem. § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII nach der Zahl der Bewohner, dem Wohnbedarf (z. B. behinderter, blinder oder pflegebedürftiger Menschen), der Grundstücksgröße, der Hausgröße, dem Zuschnitt und der Ausstattung des Wohngebäudes sowie dem Wert des Grundstücks einschließlich des Wohngebäudes. Die Bezugnahme auf die sozialrechtliche Verschonungsregelung zum Hausgrundstück wurde durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013 (BGBl 2013 I S. 1809) in das EStG eingefügt, nachdem der BFH wiederholt entschieden hatte, dass auch ein selbstgenutztes Eigenheim grundsätzlich mit dem Verkehrswert anzusetzen sei (BFH, Urteil v. 12.12.2002 - III R 41/01, BStBl 2003 II S. 655, und v. 30.6.2010 - VI R 35/09, BStBl 2011 II S. 267).

Praxishinweis:

Im Schrifttum wird die Verfassungsmäßigkeit der Privilegierung selbstgenutzten Wohneigentums zu Recht bezweifelt (vgl. etwa Baldauf in Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 33a Rz. 181; a. A. Hentschel in HHR, EStG/KStG, § 33a EStG Rz. 88). Wenn die Steuerermäßigung für Unterhaltsleistungen an einen Angehörigen versagt wird, weil dieser etwa über ein Aktiendepot von 200.000 € verfügt, nicht aber, wenn der Angehörige eine gleichwertige Immobilie bewohnt, ist der Gleichheitsverstoß sachlich kaum zu rechtfertigen.