Bemessungsgrundlage – korrekte Ermittlung in Sonderfällen

Erbringt ein Unternehmer eine im Inland steuerbare Lieferung oder sonstige Leistung oder wird an ihn eine Leistung ausgeführt, für die er die Umsatzsteuer schuldet, muss der Unternehmer die Bemessungsgrundlage für die Leistung zutreffend ermitteln. Die Bemessungsgrundlage wird grundsätzlich von dem abgeleitet, was der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger oder von einem anderen für die Leistung erhält oder erhalten soll. In besonderen Fällen können sich aber Probleme bei der Ermittlung der zutreffenden Bemessungsgrundlage ergeben, wenn Zahlungen zwischen Vertragsparteien außerhalb des Leistungsaustauschs erfolgen: Zuschüsse, durchlaufende Posten oder Hinzurechnungsbeträge bei innergemeinschaftlichen Erwerben sind genauso häufige Fehlerquellen, wie Änderungen bei der Bemessungsgrundlage.

Ist eine Lieferung oder sonstige Leistung in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig ausgeführt worden, muss der leistende Unternehmer oder – im Fall des Reverse-Charge-Verfahrens – der Leistungsempfänger ermitteln, welchen Betrag er der Umsatzsteuer unterwirft. Dabei ist die Bemessungsgrundlage i. S. d. § 10 Abs. 1 UStG auf den ersten Blick einfach zu bestimmen: Alles das soll der Besteuerung unterliegen, was der leistende Unternehmer von seinem Leistungsempfänger oder einem anderen für seine Leistung erhält oder erhalten soll.

Wichtig: Bemessungsgrundlage stellt subjektive Besteuerungsgrundlage dar

Die Bemessungsgrundlage ist deshalb eine subjektive Größe. Nicht das, was der leistende Unternehmer erhalten möchte oder was den objektiven Wert der ausgeführten Leistung darstellt, unterliegt der Umsatzsteuer, sondern nur das, was der leistende Unternehmer tatsächlich für die von ihm ausgeführte Leistung erhält. Dies ist insbesondere in den Fällen des Zahlungsausfalls von Bedeutung. Hat der leistende Unternehmer den Umsatz schon angemeldet und die Umsatzsteuer schon gezahlt, ergibt sich bei nachträglichen Veränderungen eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG. Aber auch bei einem Tausch (mit Baraufgabe) sind diese Grundsätze für die jeweils erhaltene Gegenleistung zu beachten.[1]

Diese subjektive Größe steht aber häufig mit einem anderen Grundprinzip des Umsatzsteuerrechts in einem Zielkonflikt: Der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten. Die Umsatzsteuer entsteht beim leistenden Unternehmer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist (Sollversteuerung).[2] Häufig ist zu diesem Zeitpunkt aber die Gegenleistung noch gar nicht vereinnahmt worden, sodass der leistende Unternehmer die Bemessungsgrundlage schätzen muss, dies geschieht regelmäßig anhand dessen, was der leistende Unternehmer für seine Leistung erhalten soll. Erst nach tatsächlicher – endgültiger Vereinnahmung – kann dann geprüft werden, ob eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG eingetreten ist.

Besondere Probleme ergeben sich in der Praxis bei der Bestimmung der zutreffenden Bemessungsgrundlage insbesondere bei der

• Abgrenzung eines durchlaufenden Postens von einem Bestandteil der Bemessungsgrundlage,
• zutreffenden Erfassung eines Zuschusses (echter oder unechter Zuschuss),
• Behandlung von Überzahlungen,
• Berücksichtigung von Verbrauchsteuern bei innergemeinschaftlichen Erwerben sowie
• Änderung der Bemessungsgrundlage.

Unternehmer U aus Deutschland ist in einen Rechtsstreit mit einem Kunden in der Schweiz verwickelt. Er lässt seine Interessen von dem in Zürich (CH) ansässigen Rechtsanwalt R vertreten. Nach Abschluss des Gerichtsverfahrens im Juli 2024 in der Schweiz stellt R seinem Auftraggeber U folgende Rechnung:

U möchte wissen, ob sich für ihn aus dem Sachverhalt umsatzsteuerrechtliche Konsequenzen ergeben.

R aus der Schweiz ist Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, da er selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig ist, er wird im Rahmen seines Unternehmens tätig. Nicht von Bedeutung ist, dass es sich um einen Unternehmer aus der Schweiz handelt. Er führt mit der Rechtsberatung eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG aus, deren Ort sich nach den allgemeinen Grundsätzen des § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG bestimmt. Der Ort der sonstigen Leistung ist damit dort, wo der Auftraggeber (Leistungsempfänger) sein Unternehmen betreibt, in Deutschland. Die von R ausgeführte Leistung ist damit in Deutschland nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und unterliegt auch keiner Steuerbefreiung nach § 4 UStG.

Praxis-Tipp: Abweichende Ortsbestimmung bei Leistungsbezug durch Betriebsstätte

Etwas anderes könnte sich nur dann ergeben, wenn U noch eine Betriebsstätte in der Schweiz unterhalten würde und die Leistung an die Betriebsstätte ausgeführt worden wäre. In diesem Falle wäre der Ort der Betriebsstätte nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG für die Festlegung des Orts der sonstigen Leistung maßgeblich gewesen.

Hinweis: Im Drittlandsverkehr Doppelbesteuerung möglich

Die Prüfung des Sachverhalts erfolgt hier ausschließlich aus deutscher Sicht, mit Auswirkungen für den deutschen Leistungsempfänger. Abhängig vom Staat, aus dem der leistende Unternehmer stammt, kann sich nach den dort geltenden Steuerregelungen auch noch eine Belastung mit einer Umsatzsteuer (oder einer damit vergleichbaren Steuer) ergeben. Dies hat aber keinen Einfluss auf die Besteuerungsfolgen im Inland, sodass es in diesen Fällen auch zu einer Doppelbesteuerung kommen kann. Die Steuerentstehung im Ausland und die Belastung eines deutschen Unternehmers als Leistungsempfänger mit einer ausländischen Steuer ist aber kein Grund, den Umsatz nicht (auch) nach den nationalen Rechtsgrundsätzen zu prüfen. Bei grenzüberschreitenden Leistungen in der EU wird eine Doppelbesteuerung regelmäßig aufgrund der über die MwStSystRL erfolgten Harmonisierung der Rechtsvorschriften verhindert.

Da eine sonstige Leistung von einem im Ausland ansässigen Unternehmer[1] ausgeführt wird, geht die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger U über (Reverse-Charge-Verfahren[2]). Um zu ermitteln, in welcher Höhe U Umsatzsteuer schuldet, muss er die Bemessungsgrundlage für die ihm gegenüber ausgeführte sonstige Leistung ermitteln.

Zur Gegenleistung für die Beratungsleistung gehört zum einen die Beratungs- und Verhandlungsgebühr des R (20.000 EUR). Zum anderen gehören auch die Fahrtkosten in der Schweiz, die Übernachtungskosten am Gerichtsort und die Portoauslagen mit zur Bemessungsgrundlage für die ausgeführte Leistung.

Bei den Fahrtkosten und den Übernachtungskosten können keine durchlaufenden Posten vorliegen, da R in diesem Fall nicht – wie es § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG vorgibt – Beträge im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt. R ist vielmehr selbst der Vertragspartner und schuldete dem leistenden Unternehmern gegenüber die Gegenleistung.

Praxis-Tipp: Durchlaufender Posten von Zahlungsverpflichtung abhängig

Eine Abgrenzung, ob es sich um einen durchlaufenden Posten handelt oder nicht, kann in der Praxis gut vorgenommen werden, indem geprüft wird, wer im Zweifelsfall von dem Dritten auf Zahlung in Anspruch genommen werden würde. Da im vorliegenden Fall nicht U, sondern R von dem Hotelier wie auch von dem Beförderungsunternehmer auf Zahlung in Anspruch genommen werden würde, ergeben sich Rechtsbeziehungen zu R. Ein durchlaufender Posten liegt nicht vor.

Auch die "Portoauslagen" werden nicht im Rahmen eines durchlaufenden Postens bezahlt, die Portokosten sind lediglich ein Abrechnungsbestandteil der Gesamtleistung des R gegenüber U. Es handelt sich hier – wie auch bei den Fahrt- und Übernachtungskosten – um Nebenleistungen, die das Schicksal der Hauptleistung teilen und in die Bemessungsgrundlage für die steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung mit einzubeziehen sind.

Lediglich die verauslagten Gerichtskosten stellen einen durchlaufenden Posten nach § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG dar, da hier eindeutig eine Rechtsbeziehung zwischen U als Verfahrensbeteiligtem und dem Gericht besteht. R hat selbst keine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Gericht, sondern zahlt die Gebühren im Namen und für Rechnung seines Mandanten und legt für diesen den Betrag aus. Da es sich um einen durchlaufenden Posten handelt, ergibt sich keine Einbeziehung in die Bemessungsgrundlage.

Die zutreffende Bemessungsgrundlage für die gegenüber U ausgeführte Leistung beträgt damit:

U hat gegenüber seinem Finanzamt für die von ihm erhaltene Beratungsleistung eine Bemessungsgrundlage i. H. v. 20.700 EUR sowie eine damit im Zusammenhang stehende Umsatzsteuer i. H. v. 3.933 EUR anzumelden. Die Steuer entsteht – da es sich um einen Fall des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG handelt – mit Ausstellung der Rechnung, spätestens mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Monats, hier offensichtlich im Juli 2024.

Die Umsatzsteuer kann U nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG als Vorsteuer geltend machen, soweit keine Ausschlussgründe nach § 15 Abs. 1a – Abs. 2 UStG vorliegen (hier keine Sachverhaltsangaben).

Praxis-Tipp: Durchlaufender Posten unabhängig von Steuerschuldnerschaft

Ob es sich um einen durchlaufenden Posten handelt oder nicht, hängt nicht davon ab, ob die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer oder beim Leistungsempfänger im Rahmen des Reverse-Charge-Verfahrens entsteht.

Getränkehändler G aus Gera erweitert seine Angebotspalette und bietet auch Schaumwein eines französischen Herstellers in seinem Ladengeschäft in Gera an. G erwirbt von dem Hersteller aus Frankreich 500 Einliterflaschen und zahlt an den Lieferanten pro Flasche 20 EUR. Umsatzsteuer wird ihm von dem Lieferanten nicht berechnet, da G mit seiner zutreffenden USt-IdNr. aus Deutschland aufgetreten ist.

G möchte wissen, welche umsatzsteuerrechtlichen Folgen sich für ihn aus dem Einkauf im Juli 2024 ergeben.

Sowohl G als auch der französische Lieferant sind Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, da sie selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht Umsätze tätigen. Beide Unternehmer werden im Rahmen ihres Unternehmens tätig.

Praxis-Tipp: Korrespondenzprinzip in der EU beachten

Der französische Lieferant führt aus französischer Sicht eine in Frankreich steuerbare, dort aber als innergemeinschaftliche Lieferung[1] steuerfreie, Lieferung aus. Voraussetzung dafür ist insbesondere, dass er die zutreffende USt-IdNr. des G hat – dies ist hier erfüllt.

G realisiert mit dem Einkauf des Schaumweins einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 1 Nr. 1–3 UStG, da der Gegenstand der Lieferung aus Frankreich nach Deutschland gelangt, er den Gegenstand als Unternehmer für sein Unternehmen bezieht und der Lieferer ebenfalls als Unternehmer handelt und offensichtlich in Frankreich auch kein Kleinunternehmer ist. Der i. g. Erwerb ist nach § 3d Satz 1 UStG dort ausgeführt, wo der Gegenstand sich am Ende der Beförderung oder Versendung befindet, in Deutschland. Der i. g. Erwerb ist in Deutschland steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG und unterliegt auch keiner Steuerbefreiung nach § 4b UStG.

Wichtig: Verbrauchsteuer zusätzlich zur Erwerbsteuer möglich

Die eingekaufte Ware unterliegt aber neben der Umsatzsteuer auch der Schaumweinsteuer, § 2 SchaumwZwStG.[2] Bei einer eingekauften Menge von 500 Litern entsteht Schaumweinsteuer i. H. v. (5 × 136 EUR =) 680 EUR. Diese Steuer wird über die Zollverwaltung erhoben und verwaltet.

Zur Ermittlung der von G anzumeldenden Erwerbsteuer ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG zu ermitteln. Neben dem an den Lieferanten gezahlten Entgelt gehört auch die von G direkt gezahlte Verbrauchsteuer mit zur Bemessungsgrundlage für den i. g. Erwerb.[3] Damit ergibt sich für G die folgende Berechnung für die Bemessungsgrundlage des i. g. Erwerbs:

Auf die Bemessungsgrundlage für den i. g. Erwerb entsteht die Umsatzsteuer mit dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG von 19 %, sodass eine Erwerbsteuer i. H. v. (10.680 EUR × 19 % =) 2.029,20 EUR entsteht.

G muss diese Umsatzsteuer bei seinem Finanzamt anmelden, die Steuer entsteht mit Ausstellung der Rechnung durch den liefernden Unternehmer, spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats.[4] Steuerschuldner ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 2 UStG der Erwerber G.

Da G mit dem Verkauf des Schaumweins in Deutschland keine vorsteuerabzugsschädlichen Ausgangsleistungen ausführen will, ist er zum Vorsteuerabzug für die bei ihm entstandene Umsatzsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt.

Ein großes skandinavisches Möbelhaus (S) möchte ein neues Produkt in seine Angebotspalette mit aufnehmen. Es wendet sich dazu an den Möbelhersteller D aus Deutschland mit der Bitte, zu Prüfzwecken erst einmal 50 Stück dieses speziellen Möbels herzustellen. Diese Stücke sollen in Deutschland vom TÜV und anderen deutschen Einrichtungen auf Sicherheit und Umweltverträglichkeit überprüft werden. Da die Herstellung dieser Stücke eine umfangreiche Umrüstung der Maschinen bei D notwendig macht, wird vereinbart, dass S neben einem Produktionspreis von 100 EUR pro Stück zuzüglich Umsatzsteuer noch 5.000 EUR Zuschuss zu den Umrüstungskosten zahlt. Insgesamt erhält D nach Ablieferung der Probestücke im Juli 2024 10.950 EUR noch im Juli 2024 überwiesen.

Nachdem die Tests im August 2024 erfolgreich abgeschlossen wurden, erhält D den Auftrag, insgesamt 30.000 Stück zu einem Preis von 50 EUR/Stück zu fertigen. Von der produzierten Stückzahl sollen von D 10.000 Stück zu Möbelhäusern des S in Deutschland und 20.000 Stück in das Zentrallager nach Schweden transportiert werden. Da sich D noch weitere Anschlussaufträge verspricht, erklärt er sich bereit, den im Juli erhaltenen Zuschuss von 5.000 EUR mit der Lieferung der 30.000 Stück zu verrechnen. Im September 2024 werden die Möbel ausgeliefert, eine Zahlung ist noch nicht erfolgt. S hat sich aber wegen der erhöhten Transportkosten für D bereit erklärt, die dem D zusätzlich entstandenen Fährkosten von 1.500 EUR zu erstatten. Soweit Umsatzsteuer bei diesen Lieferungen im September entstehen sollte, sind die Vertragsparteien einig, dass diese zusätzlich berechnet wird.

D möchte wissen, welche umsatzsteuerrechtlichen Folgen sich für ihn im Juli sowie im September ergeben. Eine zutreffende USt-IdNr. des Auftraggebers aus Schweden liegt ihm seit Geschäftsanbahnung vor.

Sowohl D als auch S sind Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, da sie selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig sind, beide Beteiligten werden im Rahmen ihres Unternehmens tätig.

Im Juli 2024 führt D Lieferungen mit der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Probestücke an S aus.[1]

Wichtig: Werklieferung setzt Be- oder Verarbeitung von Gegenständen Dritter voraus

Obwohl D die Werkstücke individuell für seinen Auftraggeber fertigt, handelt es sich nach der Rechtsprechung des BFH[2] nicht um eine Werklieferung i. S. d. § 3 Abs. 4 UStG. Eine Werklieferung setzt voraus, dass der leistende Unternehmer Gegenstände Dritter be- oder verarbeitet.[3]

Der Ort der Lieferungen ist nach § 3 Abs. 5a i. V. m. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort, wo die Beförderung der Gegenstände beginnt. Da dies offensichtlich in Deutschland geschieht, sind die Lieferungen der Möbel nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar. Da die Probestücke in Deutschland verbleiben und hier geprüft werden, können sich weder Ausfuhrlieferungen noch innergemeinschaftliche Lieferungen ergeben; die Lieferungen sind in Ermangelung einer Steuerbefreiung in Deutschland steuerpflichtig.

Praxis-Tipp: Innergemeinschaftliche Lieferungen setzen Gelangen in anderen Mitgliedstaat voraus

Eine innergemeinschaftliche Lieferung setzt immer voraus, dass der Gegenstand der Lieferung auch tatsächlich körperlich ("physisch") in einen anderen Mitgliedstaat gelangt.[4] Da dies nicht gegeben ist, kann auch die von S verwendete USt-IdNr. aus Schweden nicht zu einem steuerbefreiten Umsatz in Deutschland führen.

Für die von D steuerbar und steuerpflichtig ausgeführten Lieferungen ist die Bemessungsgrundlage zu ermitteln. Dabei gehört nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles zur Bemessungsgrundlage, was der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger erhält oder erhalten soll einschließlich der mit dem Preis dieses Umsatzes zusammenhängenden Subventionen. Die Berücksichtigung von Subventionen wird in Deutschland über die Abgrenzung von echten und unechten Zuschüssen vorgenommen. Fraglich kann sein, ob der "Zuschuss" zur Umrüstung der Maschine einen echten oder einen unechten Zuschuss darstellt.[5]

Da D die Zahlung von 5.000 EUR zweifelsfrei im Zusammenhang mit der von ihm an S ausgeführten Lieferung erhält und damit ein eindeutiger Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung besteht[6] (S zahlt die 5.000 EUR erkennbar um der Gegenleistung "Lieferung der Möbel" wegen), handelt es sich um einen unechten Zuschuss, der Bestandteil des Leistungsaustauschprozesses ist und damit bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen ist.

Wichtig: Echter Zuschuss nur ohne Leistungsaustausch

Ein echter – nicht steuerbarer – Zuschuss kann nur dann vorliegen, wenn zwischen der Zahlung und der vom Unternehmer ausgeführten Leistung kein direkter Zusammenhang besteht. Die Zahlung darf nicht aufgrund eines Leistungsaustauschprozesses erbracht worden sein.[7]

Da D für die Lieferung der 50 Probestücke insgesamt 10.950 EUR von S erhält, stellt dies den Bruttobetrag dar, aus dem die darin enthaltene Umsatzsteuer herauszurechnen ist.[8] Da die Lieferung von Möbeln dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG von 19 % unterliegt, sind in dem Betrag 1.748,32 EUR Umsatzsteuer enthalten, die Bemessungsgrundlage beträgt damit (10.950 EUR ./. 1.742,32 EUR =) 9.201,68 EUR. S hat daher im Juli 2024[9] bei seinem Finanzamt eine Umsatzsteuer von 1.742,32 EUR anzumelden, er ist auch der Steuerschuldner.[10]

Mit der Produktion und Lieferung der 30.000 Stück im September 2024 führt D erneut steuerbare Lieferungen aus (vgl. dazu oben). Da aber von den produzierten Möbeln 20.000 Stück nach Schweden gelangen, handelt es sich insoweit um steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen.[11] Die Ware gelangt in einen anderen Mitgliedstaat (Schweden), der Erwerber ist ein in einem anderen Mitgliedstaat für Zwecke der Umsatzsteuer registrierter Unternehmer, der die Gegenstände für sein Unternehmen bezieht, und hat durch die Verwendung seiner zutreffenden USt-IdNr. auch zu erkennen gegeben, dass er die Gegenstände in Schweden der Erwerbsbesteuerung unterwerfen wird. Soweit diese Lieferungen in der Zusammenfassenden Meldung des D zutreffend aufgenommen worden sind, sind die Lieferungen steuerfrei nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG.

Die Lieferungen der 10.000 Stück in die deutschen Möbelhäuser des Leistungsempfängers erfolgt steuerpflichtig, da aus den oben genannten Gründen i.g. Lieferungen ohne grenzüberschreitende Warenbewegung nicht vorliegen können.

Praxis-Tipp: Aufteilung des Entgelts nach wirtschaftlichen Kriterien notwendig

Eine Trennung der Bemessungsgrundlagen in einen Teil steuerfreie i. g. Lieferungen und einen Teil steuerpflichtige Lieferungen im Inland ist problemlos möglich, da es sich hier systematisch nicht um "eine" Lieferung eines Gegenstands oder um die Lieferung einer Sachgesamtheit handelt, sondern Lieferungen von 30.000 Stück vorliegen, die beliebig aufgeteilt werden können.

Sowohl für die steuerfreien i. g. Lieferungen als auch für die steuerpflichtigen Inlandslieferungen muss D die Bemessungsgrundlage ermitteln.

Praxis-Tipp: Ermittlung der Bemessungsgrundlage auch bei steuerfreien Leistungen notwendig

Auch für steuerfreie Leistungen muss – alleine schon wegen der verschiedenen Meldetatbestände in der Zusammenfassenden Meldung[12] und in der USt-VA[13] – ermittelt werden, wie sich die Bemessungsgrundlage bestimmt.

Im Zusammenhang mit den Lieferungen im September ist zu prüfen, wie sich die Anrechnung des im Juli erhaltenen Zuschusses für die Umrüstung der Produktionsmittel auswirkt. Denkbar ist einerseits eine nachträgliche Entgeltverringerung für die Lieferungen Juli oder ein Preisnachlass für die Lieferungen September. Die Unterscheidung ist in diesem Fall nicht nur von theoretischer Bedeutung, da im September auch steuerfreie Lieferungen ausgeführt werden. Nachdem die Anrechnung der 5.000 EUR im Zusammenhang mit der neuen Lieferung erfolgt und kein Rechtsgrund erkennbar ist, dass das Entgelt für die im Juli ausgeführten Lieferungen verringert werden sollte, handelt es sich um einen Preisnachlass für die jetzt im September ausgeführten Lieferungen. Da die Lieferungen zu 1/3 steuerpflichtig und zu 2/3 steuerfrei ausgeführt werden, muss eine entsprechende Aufteilung des Preisnachlasses erfolgen.

Weiterhin ist zu überprüfen, welche Folgen sich für die zusätzlich von S gezahlten 1.500 EUR für die erhöhten Transportkosten nach Schweden ergeben. Da die 1.500 EUR offensichtlich wegen des Transports nach Schweden gezahlt werden ("Fährkosten"), kann diese Zahlung insgesamt der steuerfreien i. g. Lieferung zugerechnet werden. Es handelt sich bei dem Transport um eine typische Nebenleistung, die das Schicksal der Hauptleistung teilt, sodass die dafür erhaltene Zahlung entsprechend der Zahlung für die i.g. Lieferung behandelt werden muss.

Damit ergibt sich für die steuerpflichtige Lieferung der 10.000 Stück an die Möbelhäuser des S in Deutschland folgende Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG:

Da die Lieferungen dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterliegen, ergibt sich eine Umsatzsteuer von (498.333 EUR × 19 % =) 94.683,27 EUR. D ist Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG und schuldet die Umsatzsteuer – unabhängig von einer Zahlung des S – für den Voranmeldungszeitraum September 2024.[14]

Für die steuerfreien i. g. Lieferungen der 20.000 Stück nach Schweden ergibt sich die folgende Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG:

D hat für die steuerfreien i. g. Lieferungen in seiner Voranmeldung und in seiner Zusammenfassenden Meldung eine Bemessungsgrundlage i. H. v. 998.167 EUR anzumelden. Die Anmeldung erfolgt im Monat der Ausstellung der Rechnung bzw. spätestens mit Ablauf des der Lieferung folgenden Monats.[15]

Der in Deutschland tätige Bauunternehmer B hat die Trockenbauarbeiten an einem Lagergebäude für die S-AG übernommen. Im Juli 2024 hat er der S-AG eine Anzahlungsrechnung über 5.000 EUR zuzüglich 950 EUR Umsatzsteuer gestellt, die Zahlung hatte B im August erhalten. Nach Fertigstellung und erheblicher – aus Sicht des B unberechtigter – Mängelrügen einigten sich B und die S-AG auf eine Schlusszahlung i. H. v. 7.140 EUR. Noch im September 2024 stellt B folgende Schlussrechnung aus:

Offensichtlich wegen eines EDV-Fehlers bei der S-AG erhält B am 25.9. und am 28.9. jeweils 7.140 EUR von der S-AG überwiesen, die diesen Fehler bisher auch nicht bemerkt hat. Da sich B sehr über seinen Auftraggeber geärgert hat und auch nicht mit weiteren Aufträgen der S-AG rechnet, macht er sie nicht auf diese Doppelüberweisung aufmerksam.

B möchte wissen, welche umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen sich für ihn aus den Vorgängen zwischen Juli und September 2024 ergeben. Bei der S-AG handelt es sich nicht um einen bauleistenden Unternehmer.

Beide Beteiligten sind Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, da sie selbstständig, nachhaltig und mit Einnahmeerzielungsabsicht tätig sind. S führt gegen Entgelt und im Rahmen seines Unternehmens eine Werklieferung aus, da er offensichtlich von ihm selbst beschaffte Hauptstoffe verwendet und auch Dritten gehörende Gegenstände bearbeitet.[1] Der Ort der Werklieferung ist dort, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet.[2] Annahmegemäß ist dies in Deutschland[3], sodass eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbare Lieferung vorliegt, die auch keiner Steuerbefreiung nach § 4 UStG unterliegt. Als leistender Unternehmer ist B der Steuerschuldner nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Praxis-Tipp: Bei Bauarbeiten Prüfung des Reverse-Charge-Verfahrens notwendig

Eine Anwendung des Reverse-Charge-Verfahrens[4] scheidet aus, da der Leistungsempfänger kein bauleistender Unternehmer ist. Der Leistungsempfänger müsste selbst nachhaltig Bauleistungen ausführen. Regelmäßig weist er dies gegenüber dem leistenden Unternehmer mit der Bescheinigung USt 1 TG nach.

Die Leistung des B ist offensichtlich im September 2024 – mit Abnahme durch die S-AG – ausgeführt worden. Allerdings entsteht eine Umsatzsteuer schon durch die im August erhaltene Anzahlung.[5]

Praxis-Tipp: Anzahlungsrechnung löst keine Umsatzsteuer aus

Dass B im Juli 2024 schon die Anzahlungsrechnung ausgestellt hat, ist für die Entstehung der Umsatzsteuer unerheblich. Da im Juli noch keine Leistung oder Teilleistung ausgeführt gewesen ist und auch keine Zahlung erfolgte, kann keine Umsatzsteuer im Juli entstanden sein. Insbesondere ist i. Z. m. Steueränderungen darauf zu achten, dass Anzahlungen grundsätzlich die Umsatzsteuer noch nicht abschließend der Höhe nach entstehen lassen.

Da B im August insgesamt 5.950 EUR erhalten hat, ergibt sich für ihn unter Anwendung des Regelsteuersatzes nach § 12 Abs. 1 UStG von 19 % eine Umsatzsteuer von 950 EUR auf einer Bemessungsgrundlage von 5.000 EUR.

Im September 2024 ist die Leistung von B ausgeführt und die Umsatzsteuer entsteht dafür nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG. Bemessungsgrundlage ist alles, was B für die von ihm ausgeführte Leistung von seinem Vertragspartner erhalten hat. Dabei ergeben sich für B allerdings zwei Probleme: Einerseits hat er die Schlussrechnung falsch ausgestellt, da er neben der auf die gesamte Bemessungsgrundlage berechneten Umsatzsteuer (2.090 EUR) die Anzahlung nur mit dem Bruttobetrag abgesetzt hat. B hätte in seiner Schlussrechnung die in der Anzahlungsrechnung offen ausgewiesene Umsatzsteuer auch wieder offen absetzen müssen oder in der Schlussrechnung nur den Nettoschlusszahlungsbetrag und die darauf entfallende Umsatzsteuer ausweisen müssen.[6] Da B in beiden Rechnungen zusammen (2.090 EUR + 950 EUR =) 3.040 EUR ausgewiesen hat, schuldet er mindestens diesen Betrag.

Wichtig: Überhöhter Steuerausweis wird nach § 14c UStG geschuldet

Hätte sich keine Überzahlung durch die S-AG ergeben, würde B aufgrund der tatsächlich erhaltenen Gegenleistung 2.090 EUR und aufgrund des unrichtigen Steuerausweises in den Rechnungen nach § 14 c Abs. 1 UStG[7] noch einmal 950 EUR Umsatzsteuer gegenüber seinem Finanzamt schulden. Da der Leistungsempfänger (Rechnungsempfänger) ein Unternehmer ist, ist auch eine potenzielle Gefährdung des Steueraufkommens gegeben, sodass es zur Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG kommt. Nur in den Fällen, in denen eine Leistung an einen Endverbraucher ausgeführt wird, ergibt sich nach der Rechtsprechung des EuGH[8] aufgrund fehlender Gefährdung des Steueraufkommens keine Steuerschuld nach Art. 203 MwStSystRL.[9]

Andererseits hat B auch die Schlusszahlung doppelt erhalten. Nach der Rechtsprechung des BFH[10] gehören auch Doppel- oder Überzahlungen zur steuerlichen Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 UStG. Damit hat B von seinem Vertragspartner insgesamt (5.950 EUR + 7.140 EUR + 7.140 EUR =) 20.230 EUR erhalten. In diesem Betrag sind 19 % Umsatzsteuer (3.230 EUR) enthalten, sodass die Bemessungsgrundlage (20.230 EUR ./. 3.230 EUR =) 17.000 EUR beträgt.

Da die Umsatzsteuer, die sich aufgrund der tatsächlich erhaltenen Beträge ergibt, über dem liegt, was B in seiner Rechnung gesondert ausgewiesen hat, kann sich im Ergebnis kein unrichtiger Steuerausweis mehr ergeben. § 14c Abs. 1 UStG geht somit ins Leere. B schuldet wegen der tatsächlich erhaltenen 20.230 EUR insgesamt 3.230 EUR an Umsatzsteuer.

Wichtig: Unrichtiger Steuerausweis lebt bei Rückzahlung der Überzahlung auf

Stellt die S-AG in einem späteren Besteuerungszeitraum die Überzahlung fest und fordert den überzahlten Betrag von 7.140 EUR zurück, würde sich bei Rückzahlung eine Änderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG ergeben. Gleichzeitig würde dann aber wieder § 14c Abs. 1 UStG aufleben, sodass B aus der ausgeführten Leistung 2.090 EUR und wegen des unrichtigen Steuerausweises 950 EUR schulden würde. Allerdings kann B die unrichtig ausgewiesene Umsatzsteuer berichtigen.[11]

Autohändler A verkauft im Mai 2024 ein Neufahrzeug an den Nichtunternehmer N für (brutto) 38.000 EUR, das im Juli 2024 an den Kunden ausgeliefert werden soll. A einigt sich mit seinem Kunden, dass er neben einer Zahlung des Kunden i. H. v. 30.000 EUR auch dessen gebrauchtes Fahrzeug zu einem Anrechnungspreis von 8.000 EUR in Zahlung nimmt. Die Überweisung der 30.000 EUR erfolgt Mitte Juli 2024, wenige Tage vor Auslieferung des Neufahrzeugs. Da N Anfang Juli eine Urlaubsreise ohne Auto durchführt, überlässt er dem A sein gebrauchtes Fahrzeug schon am 28.6..2024 zum Weiterverkauf.

Um das gebrauchte Fahrzeug möglichst bald verkaufen zu können, nimmt A das Angebot des Kunden K an, das Fahrzeug für 7.800 EUR an K noch im Juli 2024 zu verkaufen.

A möchte wissen, welche Rechtsfolgen sich für ihn ergeben. Außerdem möchte A wissen, welche Gestaltungsmöglichkeiten er ggf. hat.

A ist Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG, der im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt eine Lieferung[1] ausführt. Die Lieferung vollzieht sich im Rahmen eines Tauschs[2] mit Baraufgabe. Der Ort der Lieferung ist dort, wo das Fahrzeug abgeholt wird (Beginn der Beförderung[3]), offensichtlich im Inland, sodass die Lieferung des A nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar ist. Die Lieferung unterliegt auch keiner Steuerbefreiung nach § 4 UStG und ist steuerpflichtig.

Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Neufahrzeugs bestimmt sich nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 2 UStG. Da A neben der Baraufgabe noch ein altes Fahrzeug geliefert bekommt, muss dieses Fahrzeug bewertet werden. Nach der Rechtsprechung des BFH[4], die von der Finanzverwaltung[5] umgesetzt worden ist, gehört neben der Zuzahlung auch der subjektive Wert des in Zahlung genommenen Fahrzeugs zur Bemessungsgrundlage.

Hinweis: Ableitung des subjektiven Werts

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ergibt sich der subjektive Wert aus dem individuell vereinbarten Kaufpreis zwischen dem Kraftfahrzeughändler und dem Käufer abzüglich der vom Käufer zu leistenden Zuzahlung. Dieses soll dann den Wert darstellen, den der Händler dem Gebrauchtwagen beimisst und den er bereit ist, hierfür aufzuwenden.

Der subjektive Wert des in Zahlung genommenen Fahrzeugs beträgt hier 8.000 EUR (der vereinbarte "Anrechnungspreis"), da der Verkauf des Neufahrzeugs zu einem Bruttopreis von 38.000 EUR vereinbart worden war und eine Zuzahlung von 30.000 EUR erfolgt. A erhält damit insgesamt (30.000 EUR + 8.000 EUR =) 38.000 EUR. Aus diesem Betrag ist die Umsatzsteuer mit 19 % (Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG) herauszurechnen.[6] Die Bemessungsgrundlage beträgt damit insgesamt 31.932,77 EUR und die Umsatzsteuer (31.932,77 EUR x 19 % =) 6.067,23 EUR.

Allerdings hat N einen Teil seiner Gegenleistung (die Überlassung des gebrauchten Altfahrzeugs an den A) schon im Juni 2024 ausgeführt. Da A schon im Juni 2024 über einen Teil der Gegenleistung verfügen kann, liegt eine Anzahlung[7] vor, die für A im Juni 2024 zu einer teilweisen Entstehung der Umsatzsteuer führt. Damit ist A im Juni 2024 ein Gegenwert von 8.000 EUR "zugeflossen". Der Wert des erhaltenen alten Fahrzeugs (8.000 EUR) führt zu einem Nettobetrag von 6.722,69 EUR und einer Umsatzsteuer (19 %) von 1.277,31 EUR. Somit hat A in seiner Voranmeldung für Juni 2024 die Umsatzsteuer von 1.277,31 EUR anzumelden. Die restliche Umsatzsteuer für die Lieferung des Neufahrzeugs entsteht mit Ablauf des Monats der Lieferung[8], Juli 2024 i. H. des restlichen noch nicht angemeldeten Betrags (6.067,23 EUR ./. 1.277,31 EUR =) 4.789,92 EUR. Es ist im Juli 2024 eine (restliche) Bemessungsgrundlage von (31.932,77 EUR ./. 6.722,69 EUR =) 25.210,08 EUR anzumelden; der Abschluss des Kaufvertrags im Mai 2024 ist für die Entstehung der Umsatzsteuer unbeachtlich. Steuerschuldner ist nach § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG sowohl im Juni als auch im Juli A.

Hinweis: Verdeckter Preisnachlass seit 2022 nicht mehr möglich

Bis Ende 2021 war es in der Autohandelsbranche üblich, mit sog. "verdeckten Preisnachlässen" zu arbeiten. Autohändler nahmen dabei das gebrauchte Fahrzeug zu einem über dem Verkehrswert liegenden Preis in Zahlung und gewährten insoweit einen Nachlass auf den Verkaufspreis des Neufahrzeugs. Dies wirkte sich auf die Bemessungsgrundlage für den Verkauf des Neufahrzeugs aus. Aufgrund der Rechtsprechung des BFH[9] ist diese Möglichkeit von der Finanzverwaltung zum 1.1.2022 aufgehoben worden.[10]

Es ist jetzt immer von dem Anrechnungspreis für das Altfahrzeug auszugehen ("subjektiver Wert").[11]

Der Verkauf des gebrauchten Fahrzeugs im Juli 2024 an K ist ebenfalls eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung.[12]

Allerdings liegen bei diesem Verkauf die Voraussetzungen der Differenzbesteuerung nach § 25a UStG vor, da das gebrauchte Fahrzeug im Gemeinschaftsgebiet an A geliefert worden ist, bei der Lieferung an A eine Umsatzsteuer nicht entstanden war und A ein Wiederverkäufer (gewerblicher Händler) ist.[13] Die Bemessungsgrundlage ermittelt sich damit aus der Differenz zwischen dem Verkaufspreis (7.800 EUR) und dem Ankaufspreis abzüglich der in der Differenz enthaltenen Umsatzsteuer.

Da A bei dem Verkauf des Neufahrzeugs das Altfahrzeug mit einem Anrechnungswert von 8.000 EUR erworben hatte und dies Bestandteil des Entgelts für die Lieferung des Neufahrzeugs geworden war, stellt der Anrechnungspreis den Ankaufspreis dar. Für A ergibt sich eine Negativmarge bei Verkauf des gebrauchten Fahrzeugs (7.800 EUR ./. 8.000 EUR = ./. 200 EUR). Eine Umsatzsteuer entsteht in diesem Fall für den Verkauf des gebrauchten Fahrzeugs an K nicht. Eine Verrechnung der Negativmarge mit einer positiven Marge aus einem anderen Verkauf ist nicht möglich. Es handelt sich auch nicht um eine (nachträgliche) Minderung der Bemessungsgrundlage aus der Lieferung des Neufahrzeugs an K.[14]

Stellt A dem Käufer eine Rechnung aus, muss er auf die Anwendung der Differenzbesteuerung hinweisen ("Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung").[15]

Praxis-Tipp: Verzicht auf Anwendung der Differenzbesteuerung möglich aber nicht sinnvoll

Grundsätzlich kann der Verkäufer auf die Anwendung der Differenzbesteuerung verzichten.[16] Dies wäre aber nur sinnvoll, wenn es zu einer positiven Marge kommen würde und der Leistungsempfänger (z. B. weil er vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer ist) bereit wäre, eine Umsatzsteuer zusätzlich zu einem berechneten Kaufpreis zu bezahlen. Eine ihm dann in einer ordnungsgemäßen Rechnung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer könnte der Käufer dann als Vorsteuer abziehen.