Güterstandsschaukel Teil 2: Berechnung, Erfüllung, Modifikation und Gestaltungsrisiken

Einordnung Dieser Beitrag vertieft den Grundlagenbeitrag zur Güterstandsschaukel. Im Mittelpunkt stehen die exakte Ermittlung der Zugewinnausgleichsforderung, die Behandlung früherer Zuwendungen, die Erfüllung durch Geld oder Vermögensgegenstände, ertragsteuerliche Risiken, ehevertragliche Modifikationen sowie die Wiederholung und zeitliche Gestaltung der Hin- und Rückschaukel.

1. Kaufkraftbereinigung des Anfangsvermögens Für die Zugewinnermittlung genügt es nicht, historische Werte des Anfangsvermögens unbereinigt mit heutigen Werten zu vergleichen. Eine allein durch Geldentwertung entstandene nominale Wertsteigerung soll keinen echten Zugewinn darstellen. Nach der Rechtsprechung ist deshalb das Anfangsvermögen grundsätzlich auf den Geldwert zum Zeitpunkt der Beendigung des Güterstands umzurechnen.

Vereinfacht: indexiertes Anfangsvermögen = historisches Anfangsvermögen × Preisindex am Endstichtag / Preisindex am maßgeblichen Ausgangsstichtag.

Bei privilegierten Erwerben nach § 1374 Abs. 2 BGB ist für die Indexierung grundsätzlich auf den Zeitpunkt des jeweiligen Erwerbs abzustellen. Gerade bei langen Ehen kann diese Kaufkraftbereinigung erheblichen Einfluss auf die Höhe des Zugewinns haben.

2. Endvermögen und illoyale Vermögensminderungen Endvermögen nach § 1375 BGB ist grundsätzlich das Vermögen eines Ehegatten nach Abzug der Verbindlichkeiten bei Beendigung des Güterstands.

Bestimmte Vermögensminderungen können dem Endvermögen rechnerisch wieder hinzugerechnet werden. Dazu gehören nach § 1375 Abs. 2 BGB insbesondere unentgeltliche Zuwendungen, Verschwendung und Handlungen in Benachteiligungsabsicht. Die gesetzlichen Ausnahmen, insbesondere § 1375 Abs. 3 BGB, sind zu beachten.

Für die Beratung bedeutet das: Vermögensabflüsse vor der Güterstandsschaukel dürfen nicht ungeprüft als Minderung des Endvermögens übernommen werden.

3. Fehlende Verzeichnisse über das Anfangsvermögen § 1377 Abs. 3 BGB enthält zivilrechtlich eine Vermutung für den Fall, dass kein ordnungsgemäßes Verzeichnis über Bestand und Wert des Anfangsvermögens vorhanden ist. Steuerlich darf daraus jedoch nicht vorschnell ein künstlich höherer Zugewinn konstruiert werden. Nach der in der Fachunterlage dargestellten BFH-Rechtsprechung kommt die Vermutung im Besteuerungsverfahren erst zum Tragen, wenn die tatsächliche Ermittlung des Anfangsvermögens mit zumutbaren Mitteln erfolglos bleibt.

Eine bewusst unzutreffende Erhöhung des Zugewinns kann dazu führen, dass eine überhöhte Ausgleichsleistung ganz oder teilweise als steuerpflichtige Schenkung behandelt wird.

4. Anrechnung früherer Zuwendungen nach § 1380 BGB Zuwendungen eines Ehegatten an den später ausgleichsberechtigten Ehegatten können auf die Zugewinnausgleichsforderung anzurechnen sein. Das gilt insbesondere, wenn der Zuwendende die Anrechnung bestimmt hat; unter den Voraussetzungen des § 1380 BGB kann eine Anrechnung auch ohne ausdrückliche Bestimmung in Betracht kommen.

Die Zuwendung wird nach den gesetzlichen Regeln bei der Zugewinnermittlung berücksichtigt und kann den späteren Ausgleichsanspruch mindern. Wurde auf eine anrechenbare Zuwendung zuvor Schenkungsteuer erhoben, ist § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG auf eine mögliche rückwirkende steuerliche Wirkung zu prüfen.

5. Zusammengefasstes Berechnungsschema Je Ehegatte: 1. Anfangsvermögen feststellen. 2. Privilegierte Erwerbe nach § 1374 Abs. 2 BGB berücksichtigen. 3. Anfangsvermögen bzw. privilegierte Erwerbe kaufkraftbereinigen. 4. Endvermögen einschließlich Verbindlichkeiten feststellen. 5. Hinzurechnungen nach § 1375 Abs. 2 BGB prüfen. 6. Zugewinn = Endvermögen minus maßgebliches Anfangsvermögen. 7. Zugewinne beider Ehegatten vergleichen. 8. Grundsätzlich beträgt die Ausgleichsforderung die Hälfte des Überschusses nach § 1378 Abs. 1 BGB. 9. Begrenzung nach § 1378 Abs. 2 BGB prüfen. 10. Frühere Zuwendungen und § 1380 BGB prüfen.

Die Berechnung ist für § 5 Abs. 2 ErbStG zentral. Eine überhöhte oder zu niedrig erfüllte Forderung kann eigenständige Schenkungsteuerfolgen auslösen.

6. Erfüllung durch Geld Der gesetzliche Zugewinnausgleichsanspruch ist grundsätzlich auf Geld gerichtet. Wird die zutreffend ermittelte Geldforderung erfüllt, erlischt das Schuldverhältnis nach § 362 BGB. Die Erfüllung einer tatsächlich bestehenden gesetzlichen Zugewinnausgleichsforderung ist mangels Freigebigkeit grundsätzlich keine Schenkung; § 5 Abs. 2 ErbStG ist zu beachten.

7. Leistung an Erfüllungs statt: Immobilien, Wertpapiere und Beteiligungen Fehlt Liquidität, wird in der Praxis häufig erwogen, statt Geld einen Vermögensgegenstand zu übertragen, etwa eine Immobilie, Wertpapiere oder Geschäftsanteile. Zivilrechtlich kann dies als Leistung an Erfüllungs statt nach § 364 Abs. 1 BGB vereinbart werden.

Schenkungsteuerlich fehlt bei einer echten Erfüllung grundsätzlich die Freigebigkeit. Ertragsteuerlich ist die Sachübertragung jedoch gesondert zu prüfen: Eine Leistung an Erfüllungs statt kann als entgeltlicher Veräußerungsvorgang behandelt werden. Dadurch können insbesondere bei steuerverstrickten Wirtschaftsgütern Tatbestände der §§ 16, 17, 20 oder 23 EStG ausgelöst werden.

Bei Grundstücken kann insbesondere § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG relevant werden, wenn die Voraussetzungen eines privaten Veräußerungsgeschäfts vorliegen. Der schenkungsteuerliche Vorteil darf daher niemals isoliert betrachtet werden.

8. Gestaltungsansatz: frühere Zuwendung mit Anrechnungsbestimmung In der Literatur wird als Gestaltungsvariante beschrieben, einen Vermögensgegenstand zunächst unter Bestimmung der Anrechnung nach § 1380 BGB zuzuwenden und erst später den Güterstand zu beenden. Die zunächst steuerbare Zuwendung kann bei späterer Anrechnung auf die Zugewinnausgleichsforderung Auswirkungen nach § 29 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG haben.

Diese Gestaltung ist fachlich anspruchsvoll. Insbesondere die ertragsteuerliche Einordnung und die Voraussetzungen einer rückwirkenden Steuerwirkung sind vor Umsetzung anhand aktueller Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung zu prüfen.

9. Modifizierte Zugewinngemeinschaft und Sachleistungsabrede Ein weiterer Gestaltungsansatz besteht darin, bereits während bestehender Zugewinngemeinschaft ehevertraglich zu bestimmen, wie eine spätere Zugewinnausgleichsforderung erfüllt werden soll, beispielsweise durch Übertragung eines konkret bezeichneten Vermögensgegenstands statt durch Geld.

Die Fachunterlage stellt die Überlegung dar, dass bei einer wirksam bereits als geschuldeter Leistungsinhalt vereinbarten Sachleistung keine nachträgliche Leistung an Erfüllungs statt vorliegt. Die ertragsteuerliche Behandlung kann sich deshalb von einer erst nach Entstehung der Geldforderung vereinbarten Sachleistung unterscheiden.

Diese Gestaltung sollte wegen ihrer erheblichen steuerlichen Bedeutung nicht schematisch angewendet werden. Vor Umsetzung ist eine aktuelle Prüfung der Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung angezeigt; bei wesentlichen Beträgen kann eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO sinnvoll sein.

10. Weitere Modifikationen der Zugewinngemeinschaft Ehevertragliche Gestaltungen können sich auch auf die Ermittlung von Anfangs- und Endvermögen beziehen. Denkbar sind insbesondere Vereinbarungen zur Konkretisierung des Anfangsvermögens, zur Behandlung bestimmter privilegierter Erwerbe und zum Ausschluss bestimmter Vermögensgruppen aus dem Zugewinnausgleich.

Bei Unternehmern wird häufig erwogen, betrieblich gebundenes Vermögen vom Zugewinnausgleich auszunehmen, um die Unternehmenssubstanz zu schützen. Dabei sollte der Vertragsgegenstand präzise beschrieben werden. Eine pauschale Bezeichnung als „Betriebsvermögen“ kann zu kurz greifen, wenn wirtschaftlich unternehmensbezogene Gegenstände zivilrechtlich zum Privatvermögen gehören, etwa ein privat gehaltenes und an das Unternehmen vermietetes Grundstück.

Auch Begrenzungen des ausgleichsrelevanten Endvermögens können Gegenstand ehevertraglicher Gestaltung sein. Jede Modifikation verändert jedoch die spätere Ausgleichsforderung und damit möglicherweise auch die Reichweite des § 5 Abs. 2 ErbStG.

11. Wiederholung der Güterstandsschaukel Nach einer Rückkehr in die Zugewinngemeinschaft kann grundsätzlich erneut Zugewinn entstehen. Damit kann später theoretisch eine weitere Güterstandsschaukel in Betracht kommen. Der bereits zuvor durchgeführte Zugewinnausgleich und das nach der ersten Gestaltung vorhandene Vermögen sind bei einer späteren Berechnung sachgerecht zu berücksichtigen.

Rückwirkende güterrechtliche Vereinbarungen sind steuerlich besonders sorgfältig zu prüfen. R E 5.2 ErbStR sowie die einschlägige höchstrichterliche Rechtsprechung sind im konkreten Fall heranzuziehen.

12. Zeitspanne zwischen Hin- und Rückschaukel Die BFH-Rechtsprechung hat eine Gestaltung anerkannt, bei der die Zugewinngemeinschaft beendet und anschließend wieder neu begründet wurde. Daraus folgt jedoch keine allgemeine gesetzliche Mindestwartefrist.

In der Literatur werden aus Vorsichtsgründen getrennte notarielle Urkunden und teilweise zeitliche Abstände empfohlen, um die tatsächliche Beendigung des alten Güterstands klar zu dokumentieren und den Eindruck eines von vornherein ausschließlich steuerlich motivierten Gesamtplans zu vermeiden. Genannte Zeiträume sind Literatur- bzw. Beratungsempfehlungen und keine gesetzliche „Sperrfrist“.

Praxishinweis: Aussagen wie „es müssen sechs Monate“ oder „es müssen zwei Jahre gewartet werden“ dürfen nicht als gesetzliche Voraussetzung dargestellt werden. Maßgeblich sind die konkrete Vertragsgestaltung, ihre zivilrechtliche Wirksamkeit, tatsächliche Durchführung und die steuerliche Würdigung des Einzelfalls.

13. Risiko während einer Zwischenphase der Gütertrennung Wer Hin- und Rückschaukel zeitlich trennt, muss berücksichtigen, dass währenddessen tatsächlich Gütertrennung besteht. Verstirbt ein Ehegatte in dieser Zwischenphase, gelten die erbrechtlichen Folgen des dann bestehenden Güterstands. Dieses zivil- und erbrechtliche Risiko gehört zwingend in die Gestaltungsberatung.

14. Notarkosten Eheverträge und Güterstandsvereinbarungen sind notariell zu beurkunden. Die Kosten richten sich nach dem GNotKG; für güterrechtliche Angelegenheiten ist insbesondere § 100 GNotKG zu beachten. Bei hohen Vermögenswerten können die Beurkundungskosten erheblich sein.

Eine Zusammenfassung von Hin- und Rückschaukel in nur einer Urkunde kann Kostenaspekte berühren, muss aber gegen die zivil- und steuerrechtlichen Dokumentations- und Anerkennungsrisiken abgewogen werden. Eine vermeintliche Kostenersparnis sollte nicht die rechtssichere Gestaltung dominieren.

15. Praxis-Checkliste Teil 2 Vor Umsetzung zusätzlich prüfen:

• Ist das Anfangsvermögen vollständig nachweisbar?
• Wurde die Kaufkraftbereinigung/Indexierung sachgerecht vorgenommen?
• Welche Erbschaften und Schenkungen sind nach § 1374 Abs. 2 BGB zu berücksichtigen?
• Gab es Vermögensminderungen nach § 1375 Abs. 2 BGB?
• Gab es frühere Zuwendungen zwischen den Ehegatten und greift § 1380 BGB?
• Ist die Ausgleichsforderung nach § 1378 Abs. 2 BGB begrenzt?
• Soll in Geld oder durch einen Vermögensgegenstand erfüllt werden?
• Löst eine Sachübertragung Einkommensteuer nach §§ 16, 17, 20 oder 23 EStG aus?
• Ist eine ehevertragliche Modifikation des Leistungsinhalts sinnvoll und wirksam?
• Sind Betriebsvermögen und privat gehaltene, betrieblich genutzte Wirtschaftsgüter eindeutig abgegrenzt?
• Soll eine Rückschaukel erfolgen und welche erbrechtlichen Risiken bestehen bis dahin?
• Ist wegen ungeklärter steuerlicher Folgen eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO angezeigt?
• Sind Notar-, Bewertungs- und Beratungskosten in die Vorteilhaftigkeitsrechnung einbezogen?

16. Merksätze Die Steuerfreiheit des gesetzlichen Zugewinnausgleichs steht und fällt mit der richtigen Ermittlung der Forderung.

Eine schenkungsteuerlich unschädliche Sachübertragung kann trotzdem einen einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsvorgang auslösen.

Für die Rückschaukel existiert keine pauschale gesetzliche Mindestwartefrist. Literaturhinweise zu sechs Monaten oder zwei Jahren sind Risikogestaltung, keine gesetzliche Tatbestandsvoraussetzung.

Bei großen Vermögenswerten sollte eine Güterstandsschaukel nicht nur erbschaftsteuerlich, sondern auch ertragsteuerlich und zivilrechtlich abgesichert werden.