Die Regeln für eine Stärkung der Kooperation in der Außenprüfung

Die Regeln für eine Stärkung der Kooperation in der Außenprüfung

Die Modernisierung der Außenprüfung ist von dem Gedanken „Kooperation statt Konfrontation“ geprägt.

Ziel ist, Außenprüfungen

• individueller,
• transparenter,
• schneller und
• risikoorientierter

auszugestalten.

Zu den wesentlichen Instrumenten gehören insbesondere:

• regelmäßige Zwischenbesprechungen,
• Rahmenvereinbarungen zur Mitwirkung,
• die Systemprüfung von Steuerkontrollsystemen,
• Teilabschlussbescheide,
• eine stärkere Nutzung von Tax Compliance Strukturen,
• verschärfte Vorlage- und Berichtigungspflichten.

Daneben stehen neue Sanktionsinstrumente für nicht kooperative Steuerpflichtige, insbesondere das qualifizierte Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO.

§ 199 Abs. 2 AO verpflichtet den Prüfer bereits während der laufenden Außenprüfung, den Steuerpflichtigen über festgestellte Sachverhalte und deren mögliche steuerliche Auswirkungen zu informieren, soweit dadurch Zweck und Ablauf der Prüfung nicht beeinträchtigt werden.

Neu ist die ausdrückliche Möglichkeit, regelmäßige Gespräche zu vereinbaren.

Zwischenbesprechungen sollen

• Transparenz erhöhen,
• Konflikte frühzeitig sichtbar machen,
• den Prüfungsverlauf strukturieren,
• die Bearbeitung beschleunigen und
• vermeiden, dass sämtliche Streitpunkte erst in der Schlussbesprechung auftauchen.

Regelmäßige Besprechungen bieten sich insbesondere an, wenn

• eine Prüfung mehrere Monate dauert,
• komplexe Sachverhalte betroffen sind,
• wiederkehrende Fehler festgestellt werden,
• Anpassungen für künftige Zeiträume vorgenommen werden sollen oder
• Vertrags- bzw. Organisationsstrukturen aufgrund der Prüfungsfeststellungen geändert werden sollen.

Gegenstand der Besprechungen können sein:

• festgestellte Sachverhalte,
• mögliche steuerliche Auswirkungen,
• offene Rechtsfragen,
• erwartete Prüfungsfeststellungen,
• Sachverhalte der späteren Schlussbesprechung,
• künftige Gestaltung betrieblicher Abläufe.

§ 199 Abs. 2 Satz 2 AO gewährt keinen Anspruch darauf, dass die Finanzverwaltung eine entsprechende Vereinbarung abschließt.

Die Entscheidung liegt im Ermessen der Finanzbehörde.

Noch weiter geht § 199 Abs. 2 Satz 3 AO.

Die Finanzbehörde kann im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen Rahmenbedingungen für dessen Mitwirkung nach § 200 AO festlegen.

Werden diese Rahmenbedingungen eingehalten, darf grundsätzlich kein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO erlassen werden.

Damit erhält eine bislang häufig nur informell praktizierte Abstimmung über den Prüfungsablauf erstmals eine gesetzlich geregelte Rechtsfolge.

Kooperative Mitwirkung gegen Verzicht auf verschärfte Mitwirkungssanktionen.

Nach dem im Beitrag vertretenen Verständnis handelt es sich bei der Rahmenvereinbarung faktisch und rechtlich um einen öffentlich-rechtlichen Vertrag.

Zwar spricht das Gesetz davon, dass die Finanzbehörde Rahmenbedingungen „festlegt“.

Diese Festlegung kann jedoch nur im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen erfolgen.

Einseitiges hoheitliches Handeln reicht daher nicht aus.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung sind die Regeln über öffentlich-rechtliche Verträge analog heranzuziehen.

Insbesondere relevant:

• § 54 VwVfG – öffentlich-rechtlicher Vertrag,
• § 56 VwVfG – Austauschvertrag,
• § 57 VwVfG – Schriftform,
• § 58 VwVfG – Zustimmung Dritter/Behörden,
• § 59 VwVfG – Nichtigkeit,
• § 60 VwVfG – Anpassung und Kündigung.

Die unmittelbare Anwendung des VwVfG ist für steuerliche Verfahren zwar ausgeschlossen.

Der Beitrag nimmt jedoch eine analoge Anwendung an, weil die AO selbst keine umfassenden Regeln für derartige Vereinbarungen enthält.

Auch wenn § 199 AO keine ausdrückliche Formvorschrift enthält, wird aus § 57 VwVfG analog eine schriftliche Vereinbarung empfohlen bzw. als erforderlich angesehen.

Die gesetzliche Regelung ist bewusst weit gefasst.

Denkbare Inhalte sind insbesondere:

• Prüfungsplan,
• Zeitplan,
• Bearbeitungsreihenfolge,
• Fristen für Antworten,
• Form der Anfragen,
• Rhythmus der Prüferanfragen,
• Ansprechpartner,
• Zeiten der Erreichbarkeit,
• Form der Datenübermittlung,
• Festlegung von Prüfungsschwerpunkten,
• Aussparung bestimmter Prüfungsfelder,
• Rückmeldungen über erfüllte Anforderungen,
• Abstimmung über Arbeitsmittel und Datenzugriff.

Die Gesetzesbegründung nennt ausdrücklich:

• Fristen für bestimmte Nachfragen,
• Prüfungspläne,
• Aussparung bestimmter Prüfungsfelder,
• Vorprägung der Ermessensausübung.

Erfasst werden insbesondere:

• Auskünfte,
• Vorlage von Urkunden,
• Erläuterung von Buchführungsunterlagen,
• Unterstützung bei Datenzugriffen,
• Lesbarmachung elektronischer Daten,
• Duldung bestimmter Prüfungshandlungen,
• Bereitstellung erforderlicher Hilfsmittel.

Eine Rahmenvereinbarung darf nicht jede beliebige steuerliche Pflicht verändern.

Nicht zulässig sind insbesondere Vereinbarungen über Bereiche, die nicht von § 200 AO erfasst werden.

• Art und Umfang der Buchführungspflicht selbst,
• Pflichten außenstehender Dritter,
• Abweichungen von zwingendem materiellen Steuerrecht.

Auch Mitwirkungspflichten aufgrund spezieller Vorschriften können nicht ohne Weiteres Gegenstand einer Vereinbarung sein.

Im Beitrag wird insbesondere problematisiert, ob Verrechnungspreisdokumentationen nach § 90 Abs. 3 AO erfasst werden können.

Hier spricht viel dafür, dass die spezielleren Vorschriften und Sanktionen des § 162 Abs. 3 und 4 AO eine Einbeziehung ausschließen.

Besteht ein gesetzliches Mitwirkungs- oder Auskunftsverweigerungsrecht, darf der Prüfer die Mitwirkung nicht auf Grundlage des § 200 AO erzwingen.

Der Steuerpflichtige kann jedoch freiwillig auf bestimmte Rechte verzichten und entsprechende Mitwirkungspflichten zum Gegenstand einer Rahmenvereinbarung machen.

Ein solcher Verzicht muss hinreichend bestimmt sein.

Er sollte sich etwa beziehen auf:

• bestimmte Sachverhalte,
• bestimmte Auskünfte,
• bestimmte Personen.

Ein pauschaler Generalverzicht ist problematisch.

Rahmenvereinbarungen sind nicht auf Großbetriebe oder Konzerne beschränkt.

Sie können auch für

• Mittelbetriebe,
• Kleinbetriebe,
• inhabergeführte Unternehmen

sinnvoll sein.

Gerade Steuerberater können aufgrund ihrer Kenntnisse über interne Abläufe realistische Vereinbarungen zu Fristen und Mitwirkung entwickeln.

Das Bundeszentralamt für Steuern kann nach § 19 FVG an Außenprüfungen mitwirken.

Die Bundesbetriebsprüfung verfügt jedoch grundsätzlich nicht über ein eigenes Weisungsrecht gegenüber der Landesfinanzbehörde.

Herrin des Prüfungsverfahrens bleibt die zuständige Landesfinanzbehörde.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung besteht daher kein Vetorecht des BZSt gegen eine Rahmenvereinbarung nach § 199 Abs. 2 Satz 3 AO.

Wurde eine Rahmenvereinbarung geschlossen, bindet sie grundsätzlich beide Seiten.

Es gilt der Grundgedanke:

pacta sunt servanda.

Eine Anpassung kann nach § 60 VwVfG analog in Betracht kommen, wenn sich wesentliche tatsächliche oder rechtliche Umstände nach Vertragsschluss verändern.

Beispiele:

• wesentliche organisatorische Änderungen,
• Gesetzesänderungen,
• neue höchstrichterliche Rechtsprechung,
• erhebliche Veränderungen betrieblicher Prozesse.

Eine bloße Änderung der Interessenlage genügt nicht.

Eine Kündigung kommt insbesondere in Betracht, wenn

• eine Anpassung nicht möglich ist,
• das Festhalten unzumutbar wäre,
• schwere Nachteile für das Gemeinwohl drohen oder
• der Steuerpflichtige seine vertraglich vereinbarten Pflichten erheblich verletzt.

Eine Kündigung sollte schriftlich und begründet erfolgen.

Hält sich der Steuerpflichtige an die vereinbarten Mitwirkungspflichten, darf grundsätzlich kein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO erlassen werden.

Wird dennoch ein solches Mitwirkungsverlangen erlassen, kann dessen Rechtswidrigkeit angegriffen werden.

Mögliche Rechtsbehelfe:

• Einspruch nach § 347 AO,
• Anfechtungsklage nach § 40 FGO.

Mit Art. 97 § 38 EGAO wurde ein grundlegend neuer Prüfungsansatz geschaffen.

Nicht nur einzelne steuerliche Sachverhalte werden geprüft.

Vielmehr kann auch das Steuerkontrollsystem des Unternehmens selbst Gegenstand der Prüfung sein.

Wenn das Tax Compliance System zuverlässig funktioniert und steuerliche Risiken ausreichend kontrolliert, können in der nächsten Außenprüfung bestimmte Prüfungshandlungen eingeschränkt werden.

Damit wird vereinfacht gesprochen

heute das System geprüft, damit morgen weniger Einzelfälle geprüft werden müssen.

Art. 97 § 38 Abs. 2 EGAO beschreibt ein Steuerkontrollsystem als innerbetriebliche Maßnahmen, die gewährleisten, dass

1. Besteuerungsgrundlagen zutreffend aufgezeichnet und berücksichtigt werden und 2. Steuern fristgerecht und vollständig abgeführt werden.

Das System muss steuerliche Risiken laufend abbilden.

Dies entspricht inhaltlich weitgehend dem Gedanken eines Tax Compliance Management Systems.

• steuerliche Verantwortlichkeiten,
• Kontrollprozesse,
• Freigaben,
• Dokumentation,
• laufende Risikoanalyse,
• automatisierte Kontrollen,
• regelmäßige Überwachung,
• Anpassung an neue Geschäftsprozesse.

Für eine verbindliche Zusage müssen insbesondere zwei Voraussetzungen erfüllt sein:

1. Das eingesetzte Steuerkontrollsystem wurde im Rahmen einer Außenprüfung überprüft. 2. Es besteht kein oder nur ein unbeachtliches steuerliches Risiko.

Ein lediglich auf dem Papier vorhandenes Tax-CMS genügt nicht.

Das System muss tatsächlich im Unternehmen genutzt werden.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung sollte das System bereits über einen ausreichend langen Zeitraum in den betrieblichen Abläufen funktioniert haben.

Ein völlig neu eingeführtes System lässt sich kaum auf seine tatsächliche Wirksamkeit überprüfen.

Die gesetzliche Systemprüfung setzt eine Außenprüfung voraus.

Ein externes Gutachten eines

• Steuerberaters,
• Wirtschaftsprüfers oder
• sonstigen Beraters

ersetzt die Prüfung durch die Finanzverwaltung nicht.

Solche Gutachten können jedoch die Vorbereitung und Dokumentation unterstützen.

Die Systemprüfung ist an den Katalog des § 149 Abs. 3 AO gekoppelt.

Erfasst werden insbesondere:

• Einkommensteuer,
• Körperschaftsteuer,
• Gewerbesteuermessbetrag,
• Umsatzsteuer-Jahressteuer,
• bestimmte gesonderte und einheitliche Feststellungen,
• bestimmte außensteuerliche Feststellungen.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung kann auch die Lohnsteuer einbezogen sein.

Nicht erfasst sind nach dem Wortlaut insbesondere:

• Erbschaftsteuer,
• Grunderwerbsteuer.

Zentrale Voraussetzung ist, dass kein oder nur ein unbeachtliches steuerliches Risiko besteht.

Gemeint ist insbesondere das Risiko eines Steuerausfalls.

Die Beurteilung erfolgt relativ zur Bedeutung des Prüfungsfelds und zur Gesamtsteuerbelastung.

Nicht jeder theoretisch mögliche Fehler verhindert daher eine positive Systemprüfung.

Entscheidend ist, ob das System

• wesentliche Fehler vermeidet,
• relevante Risiken erkennt,
• Fehler zeitnah korrigiert und
• wirtschaftlich bedeutende Risiken kontrolliert.

Die Zusage erfolgt auf Antrag des Steuerpflichtigen.

Nach dem Beitrag bestehen keine besonderen Formvorschriften.

Der Antrag kann grundsätzlich

• während der laufenden Prüfung,
• nach Abschluss der vorangegangenen Prüfung oder
• unter bestimmten Voraussetzungen noch während der Folgeprüfung

gestellt werden.

Aus Nachweisgründen ist ein schriftlicher Antrag empfehlenswert.

Die verbindliche Zusage nach Art. 97 § 38 EGAO ist ein Verwaltungsakt i. S. des § 118 AO.

Sie ist nicht identisch mit einer verbindlichen Zusage nach § 204 AO.

§ 204 AO betrifft die künftige steuerliche Behandlung eines geprüften Sachverhalts.

Art. 97 § 38 EGAO betrifft dagegen die künftige Beschränkung von Prüfungshandlungen.

Die Erteilung der Zusage steht grundsätzlich im Ermessen der Finanzbehörde.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung kann dieses Ermessen jedoch stark reduziert sein.

Wenn

• ein wirksames Steuerkontrollsystem nachgewiesen ist und
• ein bestimmtes Prüfungsfeld kein relevantes steuerliches Risiko mehr aufweist,

spricht viel dafür, dass eine weitere umfassende Prüfung unangemessen wäre.

Eine Zusage ist nach Art. 97 § 38 EGAO grundsätzlich im Benehmen mit dem BZSt zu erteilen.

„Benehmen“ bedeutet jedoch nicht „Einvernehmen“.

Die endgültige Entscheidung bleibt bei der Landesfinanzbehörde.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung besitzt das BZSt daher auch hier kein Vetorecht.

Die Zusage kann sich auf klar abgegrenzte Prüfungsfelder beziehen.

Beispiele:

• bestimmte Verrechnungspreisbereiche,
• lohnsteuerliche Behandlung von Expatriates,
• gewerbesteuerliche Hinzurechnung bestimmter Finanzierungskosten.

Wichtig ist eine präzise Beschreibung.

Es muss eindeutig feststellbar sein, welche Prüfungshandlungen künftig ausgeschlossen oder eingeschränkt sind.

Die Systemprüfung wirkt grundsätzlich für die nächste Außenprüfung.

Die Prüfung des Systems und die daraus folgende Prüfungsbeschränkung verteilen sich damit auf zwei Prüfungszyklen:

1. Prüfung: Steuerkontrollsystem wird untersucht. 2. nächste Prüfung: zugesagte Prüfungserleichterung greift.

Nach Erteilung der Zusage muss der Steuerpflichtige

• Änderungen des Steuerkontrollsystems dokumentieren und
• wesentliche Änderungen unverzüglich mitteilen.

Der Beitrag vertritt die Auffassung, dass nicht jede technische Kleinigkeit mitzuteilen sein kann.

Relevant sind vielmehr Änderungen, die Auswirkungen auf die Funktionsfähigkeit oder Risikobeurteilung des Systems haben können.

Die Zusage wird unter Widerrufsvorbehalt erteilt.

Ein Widerruf kommt insbesondere in Betracht, wenn sich die maßgeblichen Verhältnisse wesentlich ändern.

Nicht jede organisatorische Veränderung genügt.

Entscheidend ist, ob die Voraussetzungen für die ursprüngliche Zusage bei den neuen Verhältnissen noch erfüllt wären.

Der Widerruf selbst ist ein anfechtbarer Verwaltungsakt.

Mit dem DAC7-Umsetzungsgesetz wurden die Pflichten zu Verrechnungspreisdokumentationen verschärft.

Im Fall einer Außenprüfung sind die Aufzeichnungen nach § 90 Abs. 3 AO grundsätzlich ohne gesonderte Aufforderung vorzulegen.

Die Frist beträgt regelmäßig 30 Tage nach

• Anforderung oder
• Bekanntgabe der Prüfungsanordnung.

In begründeten Fällen kann die Frist verlängert werden.

Verrechnungspreisdokumentationen sollten nicht erst während der Prüfung erstellt werden.

Sie müssen weitgehend vorlagebereit sein.

Eine besonders praxisrelevante Neuregelung betrifft Folgezeiträume.

Werden Prüfungsfeststellungen aus einer Außenprüfung unanfechtbar in einem Steuer- oder Feststellungsbescheid umgesetzt und wirken sich dieselben Sachverhalte auch auf andere Steuererklärungen aus, kann eine Anzeige- und Berichtigungspflicht entstehen.

• geänderte AfA-Bemessungsgrundlage,
• Dauersachverhalte,
• Darlehensverträge,
• Lizenzverträge,
• wiederkehrende Verrechnungspreissachverhalte,
• Bilanzansätze mit Folgewirkung.

Die Pflicht entsteht nur, wenn derselbe von der Außenprüfung festgestellte Sachverhalt auf andere Besteuerungsgrundlagen ausstrahlt.

Nicht ausreichend sind nach dem Beitrag bloß ähnliche oder vergleichbare Sachverhalte.

Erforderlich ist ein enger sachlicher Zusammenhang bzw. eine tatsächliche Sachverhaltsidentität.

• bloßen Schätzungen,
• lediglich vergleichbaren Geschäftsvorfällen,
• reinen Rechtsänderungen nach Abgabe der Erklärung.

Die Anzeige- und Berichtigungspflicht entsteht grundsätzlich erst, wenn die Prüfungsfeststellung unanfechtbar umgesetzt wurde.

Unanfechtbarkeit bedeutet formelle Bestandskraft.

Solange gegen den entsprechenden Bescheid noch

• Einspruch,
• Klage,
• Revision oder andere Rechtsmittel

möglich sind, ist die Voraussetzung grundsätzlich noch nicht erfüllt.

Die Anzeige muss unverzüglich erfolgen.

Unverzüglich bedeutet:

ohne schuldhaftes Zögern.

Eine starre Frist gibt es nicht.

Der angemessene Zeitraum hängt insbesondere von

• Umfang,
• Komplexität,
• Zahl der betroffenen Jahre und
• Zahl der betroffenen Steuerarten

ab.

Der Steuerpflichtige muss sich die rechtliche Auffassung des Betriebsprüfers nicht zwingend zu eigen machen.

Er kann seiner Anzeigepflicht auch dadurch genügen, dass er

• die Auswirkungen offenlegt,
• aber seine abweichende Rechtsauffassung ausdrücklich beibehält.

Damit können Streitfragen in Folgejahren erneut rechtlich geklärt werden.

Die Pflicht entfällt insbesondere, wenn

• die betroffenen Bescheide bereits entsprechend geändert wurden,
• die Bescheide nicht mehr änderbar sind,
• der Folgezeitraum bereits Gegenstand einer neuen Außenprüfung ist.

Auch im Zusammenhang mit Steuerstrafverfahren können Einschränkungen bestehen.

Der Beitrag behandelt ausführlich die Frage, ob eine Verletzung des § 153 Abs. 4 AO eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO begründen kann.

Nach der dort vertretenen Auffassung ist dies keineswegs automatisch der Fall.

Voraussetzung wäre insbesondere, dass die Finanzbehörde über steuerlich erhebliche Tatsachen tatsächlich in Unkenntnis bleibt.

Sind die Tatsachen bereits aus

• Prüfungsbericht,
• Schlussbesprechung,
• Prüferkorrespondenz

bekannt, kann dieses Tatbestandsmerkmal fehlen.

Auch Vorsatz bzw. zumindest bei § 378 AO Leichtfertigkeit muss im Einzelfall nachgewiesen werden.

Die neuen Regelungen gelten gestaffelt.

Zwischenbesprechungen und Rahmenvereinbarungen nach § 199 Abs. 2 AO greifen grundsätzlich für neuere Besteuerungszeiträume bzw. Prüfungsanordnungen ab 2025.

Die Systemprüfung nach Art. 97 § 38 EGAO gilt bereits für bestimmte am 1.1.2023 anhängige Prüfungsverfahren.

§ 153 Abs. 4 AO ist nach dem Beitrag erstmals für Steuern und Steuervergütungen anzuwenden, die nach dem 31.12.2024 entstehen.

Vor und während einer Außenprüfung sollte geprüft werden:

1. Sind regelmäßige Zwischenbesprechungen sinnvoll? 2. Kann eine Rahmenvereinbarung abgeschlossen werden? 3. Welche Reaktionsfristen sind realistisch? 4. Welche Prüfungsfelder könnten bewusst ausgespart werden? 5. Gibt es bereits ein funktionierendes Tax-CMS? 6. Kommt eine Systemprüfung nach Art. 97 § 38 EGAO infrage? 7. Sind Verrechnungspreisdokumentationen innerhalb von 30 Tagen verfügbar? 8. Haben Prüfungsfeststellungen Auswirkungen auf Folgejahre? 9. Muss eine Anzeige nach § 153 Abs. 4 AO erfolgen? 10. Sind strafrechtliche Risiken durch verspätete Reaktion ausgeschlossen?

Außenprüfung 2025+ bedeutet stärker strukturierte Kooperation, aber auch intensivere Mitwirkung.

Zwischenbesprechung = laufender Austausch über Feststellungen und Folgen.

Rahmenvereinbarung = Mitwirkungsregeln gegen Schutz vor § 200a AO.

Systemprüfung = funktionierendes Tax-CMS kann künftige Prüfungshandlungen reduzieren.

§ 90 Abs. 4 AO = Verrechnungspreisdokumentation binnen 30 Tagen.

§ 153 Abs. 4 AO = bestandskräftige Prüfungsfeststellungen können Folgejahre erfassen.

Kooperation ersetzt das Legalitätsprinzip nicht – sie strukturiert den Vollzug.

Die Modernisierung der Außenprüfung verschiebt das Verhältnis zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen in Richtung eines stärker kooperativen Vollzugs.

Besonders bedeutsam sind

• Zwischenbesprechungen,
• Rahmenvereinbarungen,
• Systemprüfungen,
• verbindliche Prüfungsbeschränkungen sowie
• erweiterte Mitwirkungs- und Berichtigungspflichten.

Für gut organisierte und compliance-starke Unternehmen können diese Instrumente zu schnelleren und fokussierteren Prüfungen führen.

Der Preis dafür ist eine stärkere organisatorische Vorbereitung, eine laufende Dokumentation und eine deutlich höhere Erwartung an die zeitnahe Mitwirkung während und nach der Prüfung.