Die neue Außenprüfungsordnung (ApO)

Anpassung an die aktuelle Rechtslage – Beschleunigung steuerlicher Außenprüfungen durch mehr Mitwirkung

Der Bundesrat hat der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung für die Außenprüfung (ApO) in seiner Sitzung am 10.7.2026 zugestimmt (BR-Drucks. 296/26(B) v. 10.7.2026). Die ApO wurde am 9.9.2026 im BStBl 2026 I S. 1061 veröffentlicht und ist am 10.9.2026 (§§ 39, 40 ApO) in Kraft getreten.

Die neue ApO ersetzt die bisherige Betriebsprüfungsordnung (BpO 2000) v. 15.3.2000. Hintergrund ist die Änderung der AO aufgrund des Gesetzes zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2021/514 sowie zur Modernisierung des Steuerverfahrensrechts v. 20.12.2022 (DAC7-Umsetzungsgesetz; s. dazu Baum/Rohde, NWB 38/2022 S. 2672; Baum, NWB 7/2023 S. 460). Durch dieses Änderungsgesetz sollten Außenprüfungen beschleunigt und stärker risikoorientiert durchgeführt werden. Erreicht werden sollte dies vor allem durch zeitnahe Prüfungen, mehr Kooperation, Digitalisierung und weitere Verfahrensänderungen. Die ApO konkretisiert diese Änderungen, wobei sie als bloße Verwaltungsvorschrift die gesetzlichen (Neu-)Regelungen der AO nur auslegen kann und damit nur für die Behörden als sog. Innenrecht verbindlich ist. Steuerpflichtige und Finanzgerichte sind hingegen nur an die gesetzlichen Regelungen der AO gebunden. Ein Steuerpflichtiger kann jedoch aufgrund des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 GG) und der Selbstbindung der Finanzverwaltung einen Anspruch auf Gleichbehandlung geltend machen, wenn er sich auf eine für ihn günstige Regelung der ApO beruft. Aus Beratersicht ist eine Orientierung an der ApO zweckmäßig, solange hierdurch nicht die gesetzlichen Rechte des Steuerpflichtigen verletzt werden.

Gegenüber der BpO ist die ApO neu und übersichtlicher gegliedert worden. Die zahlreichen gesetzlichen Neuregelungen der AO waren mittlerweile durch die BpO nicht mehr abgebildet worden, so dass eine Notwendigkeit für eine Anpassung bestand. Die Gliederung der ApO sieht wie folgt aus:

In Abschnitt 1 (§§ 1 bis 4 ApO) sind sämtliche grundlegenden Bestimmungen zur Außenprüfung zusammengeführt worden, die bisher teilweise in der BpO an unterschiedlichen Stellen vorgesehen waren.

In Abschnitt 2 (§§ 5 bis 13 ApO) wird die Durchführung der Außenprüfung geregelt.

Abschnitt 3 (§§ 14 bis 21 ApO) sieht Regelungen zur Prüfung von Konzernen und sonstigen zusammenhängenden Unternehmen vor.

Abschnitt 4 (§§ 22 bis 26 ApO) enthält Vorschriften zur Zusammenarbeit zwischen den Landesfinanzbehörden (vor allem Finanzämter) und dem BZSt.

Abschnitt 5 (§§ 27 bis 30 ApO) fasst die Einzelheiten zu den zu prüfenden Personen, den Sachgebietsleitungen der Außenprüfung und zu den Prüferbesprechungen zusammen.

Abschnitt 6 (§§ 31 bis 33 ApO) enthält Vorgaben zur Betriebskartei, Arbeitgeberkartei und Konzernverzeichnissen.

Abschnitt 7 (§§ 34 bis 35 ApO) regelt den Prüfungsgeschäftsplan und das Führen der Jahresstatistik.

Abschnitt 8 (§§ 36 bis 38 ApO) beinhaltet Regelungen zum Austausch von Prüfungserfahrungen, Kennzahlen und den Hauptorten.

Abschnitt 9 (§§ 39 und 40 ApO) regelt das Außerkrafttreten der BpO und das Inkrafttreten der ApO.

Die bisherige BpO sah kein ausgeprägtes Beschleunigungsleitbild vor, enthielt aber mit § 4a BpO 2000 eine Regelung zur Prüfung zeitnaher Besteuerungszeiträume (zeitnahe Betriebsprüfung). Da durch das DAC7-Gesetz insgesamt eine zeitnahe Betriebsprüfung in allen Prüfungsfällen angestrebt wird, war § 4a BpO zu streichen. Die Neuregelungen der jetzt in Kraft getretenen ApO zielen ausdrücklich auf zügigere Abläufe und eine kürzere Prüfungsdauer. Prüfungen sollen grundsätzlich zeitnah nach Ablauf des letzten zu prüfenden Veranlagungszeitraums beginnen (§ 2 Abs. 3 ApO). Für kleinere Unternehmen ist vorgesehen, dass der Prüfungszeitraum in der Regel auf maximal drei Besteuerungszeiträume begrenzt wird (§ 5 Abs. 2 ApO).

Hinweis:

Diese Neuregelungen können zu einer früheren Rechtssicherheit und einem geringeren Zinsrisiko führen. Andererseits wird der Druck zu einer zügigen Mitwirkung erhöht. In diesem Zusammenhang ist auch die noch junge Neuregelung des § 153 Abs. 4 AO zu beachten, die eine gesetzliche Anzeige- und Berichtigungspflicht in bestimmten Fällen nach unanfechtbaren Änderungsbescheiden vorsieht (vgl. Beyer, NWB 24/2024 S. 1630). Auf die Begrenzung auf drei Besteuerungszeiträume kann sich ein Steuerpflichtiger bei sachbezogenen Prüfungsanlässen, z. B. einem Hinterziehungsverdacht oder bestehenden Unplausibilitäten bei einem Dauersachverhalt, nicht berufen.

Die Nutzung der neuen Kennziffer 500 in den Formularen für USt-Voranmeldungen und USt-Jahreserklärungen (Hinweis auf eine manuelle Prüfungsbedürftigkeit) wird im Zusammenhang mit dem neuen Beschleunigungsgebot sowie dem risikoorientierten Prüfungsansatz zusätzlich zu einer häufigeren Prüfung zumindest dieser Prüfungsfelder führen.

Praxishinweis:

Der bloße Hinweis auf eine manuelle Prüfung durch Nutzung der Kennziffer 500 in den Formularen ersetzt keine Erläuterung des Sachverhalts. Es ist dringend zu empfehlen, in diesen Fällen ein erläuterndes Begleitschreiben zu den Vordrucken zu verwenden (z. B. mittels ELSTER als „Ergänzende Angabe zur Steueranmeldung“ mit einer konkreten Darlegung des Sachverhalts).

Die ApO setzt die neuen gesetzlichen Regelungen zu den verschärften Mitwirkungspflichten in die Verwaltungspraxis um. Für die zu prüfenden Steuerpflichtigen ist dies der praktisch bedeutsamste und potenziell belastendste Teil der Neuregelung der ApO.

Zentrales Instrument ist das qualifizierte Mitwirkungsverlangen (§ 200a AO), zu dem die ApO allgemeine Grundsätze und Voraussetzungen aufführt (§ 9 Abs. 4 ApO). Bei dem qualifizierten Mitwirkungsverlangen handelt es sich um ein eigenständiges Instrument, um eine bestimmte Mitwirkung des Steuerpflichtigen während der Außenprüfung zu verlangen. Dies kann frühestens sechs Monate nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung geschehen (§ 200a Abs. 1 AO). Eine besondere Begründung ist hierfür nicht erforderlich. Das qualifizierte Mitwirkungsverlangen ist grundsätzlich innerhalb einer Frist von einem Monat ab Bekanntgabe zu erfüllen, wobei diese Frist auf Antrag verlängert werden kann. Die Nichterfüllung dieser Mitwirkungspflicht führt kraft Gesetzes (§ 200a Abs. 2 AO) zu einer Sanktion, d. h. der Prüfer hat ein Mitwirkungsverzögerungsgeld durch Bescheid festzusetzen (75 € pro Kalendertag, maximal für 150 Tage). Weiterhin hat der Prüfer gem. § 200a Abs. 3 AO ein Ermessen, bei wiederholtem Verstoß oder wirtschaftlich besonders leistungsfähigen und hartnäckigen Steuerpflichtigen einen zusätzlichen Betrag (Zuschlag) von bis zu 25.000 € pro Kalendertag festzusetzen (für bis zu 150 Tage).

Gesetzlich bestehen mittlerweile verstärkte Anforderungen an die elektronische Bereitstellung von Daten. Allerdings fehlt bisher die einheitliche digitale Schnittstelle mit einem standardisierten, maschinell auswertbaren Format. Die ApO trifft keine Regelungen zu Datenformaten und deren Übermittlung. Für die Aufbewahrung und den elektronischen Datenzugriff gelten als Verwaltungsvorschrift die GoBD (Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff).

Hinweis:

Buchhaltungs- und Vorsysteme müssen prüfungsfeste, exportierbare Daten liefern. Eine mangelhafte Datenqualität oder Defizite bei den Exportmöglichkeiten können im Einzelfall zu Schätzungen führen (Beyer, NWB 48/2024 S. 3294). Die Vermutung der Richtigkeit der Buchführung gem. § 158 Abs. 1 AO gilt nach § 158 Abs. 2 Nr. 2 AO schon dann nicht, wenn und soweit die elektronischen Daten nicht nach der Vorgabe der einheitlichen digitalen Schnittstellen gem. § 41 Abs. 1 Satz 7 EStG i. V. mit § 4 Abs. 2a LStDV (bei einer Lohnsteuerprüfung), des § 146a AO i. V. mit § 4 KassenSichV (bei einer Kassenprüfung) oder des § 147b AO (einheitliche Datenschnittstelle bei Außenprüfungen) in Verbindung mit der jeweiligen Rechtsverordnung zur Verfügung gestellt werden. Die zur Anwendung des § 147b AO erforderliche Verordnung liegt bisher jedoch erst in einem BMF-Entwurf vor.

Auch im Bereich des internationalen Steuerrechts ist die Neuregelung zur verschärften Mitwirkung zu beachten. Nunmehr ist die Verrechnungspreisdokumentation auch ohne gesonderte Aufforderung innerhalb von 30 Tagen nach Bekanntgabe der Prüfungsanordnung vorzulegen (§ 90 Abs. 4 Satz 3 AO).

Praxishinweis:

Unternehmen müssen Anfragen im Rahmen von Außenprüfungen somit sehr kurzfristig erfüllen können. Interne Verantwortlichkeiten und Reaktionswege für qualifizierte Mitwirkungsverlangen sollten durch Unternehmen möglichst vorab festgelegt werden. Eine mangelhafte oder sonst nachlässige Datenorganisation kann aufgrund der gesetzlichen Neuregelung sehr teuer werden. Durch die Aufnahme in die ApO werden diese Regelungen künftig eine stärkere Rolle spielen. Für den Bereich der Verrechnungspreisdokumentationen sollten Unternehmen darauf hingewiesen werden, dass diese laufend gepflegt werden müssen, damit diese praktisch sofort vorlagefähig sind (vgl. auch Heckerodt, IWB 10/2026 S. 436).

Eine Beschleunigung soll außerdem durch die Möglichkeiten des Teilabschlussbescheids und des Teilprüfungsberichts erreicht werden (§ 180 Abs. 1a AO, § 202 Abs. 3 AO; § 13 ApO).

Die Prüfung kann für einzelne, abgrenzbare Sachverhalte vorab durch einen Teilabschlussbescheid abgeschlossen werden, bevor die Gesamtprüfung beendet ist. Hierbei handelt es sich um einen Bescheid, der mittels Einspruchs anfechtbar ist.

Hinweis:

Ob ein Teilabschlussbescheid vor Abschluss der Gesamtprüfung gegen den Willen des Steuerberaters aus Sicht des Finanzamts sinnvoll ist, kann der Prüfer nur im Einzelfall entscheiden. Wenn der Steuerberater hierdurch gedrängt würde, einen Einspruch oder gar finanzgerichtlichen Rechtsschutz (AdV, Klage) einzuholen, wird die streitige Außenprüfung eher „aufgeblasen“ oder verzögert und das Klima frostiger. Im Einzelfall kann jedoch eine Klärung bestimmter Punkte im Wege des Einspruchs oder mittels gerichtlicher Unterstützung dem Steuerberater helfen, eine festgefahrene Situation im Sinne seines Mandanten zu verbessern. Sind sich Steuerberater und Prüfer in bestimmten Punkten einig, kann ein Teilabschlussbescheid schneller Rechtssicherheit bringen und insbesondere auch hilfreich sein, wenn dieser Grundlagenbescheid für weitere Bescheide ist oder eine Transaktion/Umstrukturierung vorbereitet werden soll. Steuerberater können die Möglichkeit eines Teilabschlussbescheids aktiv ansprechen. Auch bislang war es schon möglich, z. B. durch eine tatsächliche Verständigung, eine Regelung zu bestimmten Punkten zu treffen, soweit es um den Sachverhalt und nicht um Rechtsfragen geht.

Die ApO sieht nun ausdrücklich vor, dass die Schlussbesprechung auf Antrag oder mit Zustimmung des Steuerpflichtigen auch telefonisch oder digital (per Video) erfolgen kann (§ 12 Abs. 2 ApO). Hierdurch können langwierige Terminabstimmungen, die bei einer Präsenzbesprechung vorab teilweise nötig sind, vermieden werden.

Praxishinweis:

Schlussbesprechungen ohne eine Präsenz im Finanzamt können besonders bei mehreren beteiligten Behörden und Steuerberatern/Rechtsanwälten schneller vereinbart werden. Dies war auch bisher schon möglich. Die Aufnahme in die ApO wird diese Möglichkeit noch stärker in den Fokus rücken. Allerdings sollte nicht übersehen werden, dass Besprechungen von Angesicht zu Angesicht im Einzelfall hilfreicher sein können, um das Gespräch vertrauensvoller, flexibler und umfassender zu führen. Ein schnelles Telefonat kann dazu führen, dass wichtige Aspekte nicht besprochen werden und dann doch ein Einspruchsverfahren nötig wird.

Mehrere organisatorische Regelungen sollen Prüfungen effektiver gestalten und insgesamt beschleunigen. So soll beispielsweise die Prüfung der lohnsteuerlichen Betriebsstätten bei größeren Unternehmen im Zusammenhang, unter einheitlicher Leitung und nach einheitlichen Gesichtspunkten erfolgen (§ 21 Abs. 1, § 14 Abs. 1 ApO; Umsatzschwelle von 50 Mio. €; Arbeitnehmeranzahl 10.000). Weiterhin konkretisiert die ApO nunmehr die Mitwirkung des BZSt an den Prüfungen der Landesfinanzbehörden (Abschnitt 4 der ApO). Ziel ist, dass das BZSt sein spezielles Wissen zum internationalen Steuerrecht und zu den Verrechnungspreisen einbringt.

Praxishinweis:

Dies bedeutet, dass in künftigen Prüfungen internationale Sachverhalte vermehrt in den Prüfungsfokus rücken (z. B. innergemeinschaftliche Lieferungen, Reihengeschäfte oder sog. One-Stop-Shop (OSS)-Sachverhalte).

Die Auswahl der zu prüfenden Steuerpflichtigen erfolgte bisher größtenteils nach dem Prinzip der Gleichmäßigkeit (also eher schematisch), bei sog. Branchenprüfungen und bei Bedarf im Einzelfall (Kontrollmitteilungen). Nunmehr soll der Aspekt der Risikoorientierung ein größeres Gewicht erhalten (§ 2 Abs. 4 Satz 5 und 6 ApO):

> „Die Außenprüfung soll sich grundsätzlich auf solche Sachverhalte erstrecken, die zu endgültigen Steuerausfällen oder Steuererstattungen oder -vergütungen oder zu sonstigen nicht unbedeutenden steuerlichen Auswirkungen führen können. Erkenntnisse aus (internationalen) Risikobewertungsverfahren sollen berücksichtigt werden.“

Hinweis:

Compliancestarke Unternehmen werden wohl künftig von kürzeren, fokussierten Prüfungen profitieren.

Nunmehr sollen sog. Rahmenvereinbarungen zwischen Prüfer und Steuerpflichtigem (bzw. Steuerberater) für die jeweilige Prüfung möglich sein (§ 199 Abs. 2 AO). Eine solche Vereinbarung kann den Ablauf der Prüfung, die Schwerpunkte und die Mitwirkung betreffen. Die ApO zählt hierzu in § 8 Abs. 4 mögliche Regelungsinhalte auf. Genannt werden z. B. ein Ablaufplan für die Prüfung, die Vereinbarung von Fristen und Erreichbarkeiten, die Festlegung von Prüfungsschwerpunkten und das Aussparen bestimmter Prüfungsfelder.

Hinweis:

Dies bedeutet selbstverständlich nicht, dass die Prüfung für das Unternehmen/den Steuerpflichtigen zum „Wunschkonzert“ wird oder der Prüfer frei disponieren kann. Der Prüfer kann jedoch im Rahmen des gesetzlichen Prüfungsauftrags seine gesetzlichen Spielräume nutzen. Hierbei wird er auch eine unberechtigte Ungleichbehandlung der Steuerpflichtigen vermeiden müssen.

Die bisherige Regelung der Konzernprüfung in der BpO war weniger umfassend. Nunmehr sieht die ApO eine erweiterte, koordinierte Prüfung von Konzernen und verbundenen Unternehmen vor (Abschnitt 3 der ApO). Es wird die besondere Rolle des sog. leitenden Konzernprüfers beschrieben (§ 15 Abs. 1 ApO), welcher den Ablauf der Konzernprüfungen, insbesondere bei komplexen Sachverhalten, verbessern soll.

Neuregelungen zu Sachgebietsleitungen in den Prüfungsbehörden sollen die interne Steuerung verbessern, die Prüfungsqualität insgesamt sichern und eine einheitlichere Linie sicherstellen. Die Sachgebietsleitungen einer Außenprüfung sollen hierzu nach § 29 ApO mit den Prüfern, und die zuständigen vorgesetzten Finanzbehörden mit den Sachgebietsleitungen für eine Außenprüfung regelmäßig Zweifelsfragen aus der Prüfungstätigkeit erörtern, sie über neuere Rechtsprechung und neueres Schrifttum unterrichten sowie Richtlinien und Anregungen für ihre Arbeit geben.

Hinweis:

Derartige Prüferbesprechungen gab es auch bisher schon. Nun werden sie in ihrer Bedeutung aufgewertet. Es bleibt zu hoffen, dass Anweisungen der Sachgebietsleitungen nicht generell zu sehr ihren Fokus auf den Aspekt der Beschleunigung legen. Gespräche mit Steuerberatern und der hinreichende Gedanken- und Argumentationsaustausch bleiben wie bisher wichtig, um spätere Einspruchsverfahren zu vermeiden.

Unternehmen/Steuerpflichtige sollten allgemein damit rechnen, dass Außenprüfungen künftig häufiger, schneller und fokussierter geschehen. Prüfungen können einerseits fokussierter, durch eine vermehrte Kooperation bei gleichzeitiger lohnsteuerlicher Prüfung und einer Einschaltung des BZSt bei internationalen Sachverhalten aber auch umfassender geschehen. Die schnellere Rechtssicherheit wird hingegen im Einzelfall, wie bisher, durch geringe praktische Hürden für eine Erweiterung des Prüfungszeitraums konterkariert. Fehleranfällige Bereiche geraten im Rahmen des neuen risikoorientierten Ansatzes vermehrt in das Blickfeld der Prüfungen (z. B. grenzüberschreitender Umsatz- und Lohnsteuerbereich). Für digital und organisatorisch gut aufgestellte Unternehmen mit funktionierender Steuer-Compliance ist die ApO „unter dem Strich“ eher vorteilhaft, wenn die Prüfungsrealität die beabsichtigten Ziele erreicht: eine kürzere Prüfungsdauer, schneller Rechtssicherheit durch Teilabschlussbescheide und planbarere und kooperative Prüfungsverfahren (durch sog. Rahmenvereinbarungen). Der Preis hierfür ist jedoch eine zeitlich frühere und intensivere Mitwirkungspflicht. Eine Bezeichnung als „Kooperation“ darf nicht den Eindruck erwecken, dass sich Prüfer und Unternehmen/Steuerpflichtige auf Augenhöhe befinden. Eine solche Sichtweise würde der Rechtslage nicht gerecht, dass die Außenprüfung durch eine Behörde erfolgt, welche die Befugnis zu hoheitlichen Maßnahmen in Form von Bescheiden hat.