Verjährungsregeln (§ 197 Abs. 5 AO) bei Außenprüfungen

Verjährungsregeln (§ 197 Abs. 5 AO)

Die Modernisierung der Außenprüfung begrenzt die bislang potenziell sehr lang andauernde Ablaufhemmung.

Nach der alten Rechtslage reichte grundsätzlich der rechtzeitige Beginn einer Außenprüfung aus, um den Ablauf der Festsetzungsfrist bis nach Abschluss der Prüfung und Auswertung der Feststellungen hinauszuschieben.

Nach der neuen Rechtslage gilt grundsätzlich eine zeitliche Höchstgrenze.

Nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO n. F. endet die Ablaufhemmung grundsätzlich spätestens fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Prüfungsanordnung bekanntgegeben wurde.

Damit erhält die Außenprüfung grundsätzlich einen festen zeitlichen Rahmen.

§ 197 Abs. 5 AO enthält zusätzliche Regeln für den Beginn dieser Fünfjahresfrist.

Ist Grundlage der Außenprüfung ein Steuerbescheid, der auf einer in § 149 Abs. 3 AO genannten Steuererklärung beruht, soll die Prüfungsanordnung grundsätzlich bis zum Ablauf des Kalenderjahres bekanntgegeben werden, das auf das Jahr folgt, in dem der Steuerbescheid wirksam geworden ist.

Wird die Prüfungsanordnung später bekanntgegeben und liegt die Verzögerung im Verantwortungsbereich der Finanzbehörde, beginnt die Frist nicht erst mit der verspäteten Prüfungsanordnung.

Stattdessen wird der Fristbeginn vorverlagert.

Verspätete Prüfungsanordnung soll die Ablaufhemmung nicht verlängern.

Erstreckt sich eine Außenprüfung auf mehrere Steuerbescheide, ist nach § 197 Abs. 5 Satz 3 AO grundsätzlich der Zeitpunkt des Wirksamwerdens des zuletzt ergangenen Steuerbescheids maßgeblich.

Die neue Regelung versucht damit, für mehrere Prüfungsgegenstände einen einheitlichen Fristlauf herzustellen.

Der zuletzt maßgebliche Steuerbescheid wird 2027 wirksam.

Dann beginnt die Frist grundsätzlich mit Ablauf des Folgejahres 2028.

Die fünfjährige Ablaufhemmung endet dann mit Ablauf des Jahres 2033, sofern kein Verlängerungstatbestand eingreift.

§ 197 Abs. 5 AO verweist auf Steuererklärungen nach § 149 Abs. 3 AO.

Dazu gehören insbesondere:

• Einkommensteuer,
• Körperschaftsteuer,
• Gewerbesteuermessbetrag,
• Jahresumsatzsteuer,
• bestimmte Feststellungserklärungen,
• bestimmte außensteuerliche Feststellungen.

Nicht erfasst sind nach dem Beitrag insbesondere:

• Erbschaftsteuer,
• Grunderwerbsteuer,
• Lohnsteuer.

Für diese Steuerarten greift der automatische Fristbeginn nach § 197 Abs. 5 AO nicht.

Auch reine Schätzungsbescheide werden nach dem Beitrag nicht erfasst.

§ 197 Abs. 5 Satz 2 AO führt praktisch dazu, dass sich die zur Verfügung stehende Prüfungszeit verkürzt, wenn die Finanzverwaltung die Prüfungsanordnung verspätet erlässt.

Die Fünfjahresfrist beginnt dann bereits zu dem gesetzlich vorgesehenen früheren Zeitpunkt.

Damit kann die Finanzverwaltung nicht durch spätes Tätigwerden zusätzliche Prüfungszeit gewinnen.

Wird eine laufende Außenprüfung später auf weitere Jahre oder Steuerarten erweitert, soll dies nach der im Beitrag vertretenen Auffassung nicht dazu führen, dass die bereits laufende Fünfjahresfrist für die ursprünglichen Prüfungsjahre neu beginnt.

Die spätere Erweiterung darf die Ablaufhemmung der bereits geprüften Zeiträume nicht verlängern.

Wird nach Beginn der Außenprüfung ein Steuerbescheid erneut oder erstmals wirksam bekanntgegeben, etwa wegen eines früheren Bekanntgabefehlers, soll dies nach der im Beitrag vertretenen Auffassung die bereits laufende Ablaufhemmung nicht verlängern.

Maßgeblich sollen nur Steuerbescheide sein, die bereits vor Beginn der Außenprüfung wirksam geworden sind.

Ein Teilabschlussbescheid kann einzelne Prüfungsfeststellungen vorzeitig abschließen.

Für dessen weitere Wirkungen gelten die Regeln des § 171 Abs. 10 AO.

Dadurch kann ein einzelner Prüfungsbereich verjährungsrechtlich von der übrigen Außenprüfung abgekoppelt werden.

Kann ein Prüfungsfeld innerhalb der verbleibenden Verjährungsfrist nicht abschließend geklärt werden, kann ein Vorläufigkeitsvermerk nach § 165 AO genutzt werden.

Damit kann ein konkret abgrenzbarer Streitpunkt offen gehalten werden, ohne andere Prüfungsteile künstlich zu verlängern.

Die neuen Regeln nach §§ 171 Abs. 4 und 197 Abs. 5 AO gelten grundsätzlich erstmals für Steuern und Feststellungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen.

Für frühere Zeiträume gilt grundsätzlich weiterhin die alte Rechtslage.

Das kann dazu führen, dass innerhalb derselben Prüfungsanordnung

• ältere Jahre nach altem Recht,
• neuere Jahre nach neuem Recht

behandelt werden.

Prüfungsanordnung 2026 für 2023 bis 2025:

• 2023 und 2024 → alte Verjährungsregeln,
• 2025 → neue Verjährungsregeln.

Dadurch kann ein jüngerer Veranlagungszeitraum theoretisch früher verjähren als ein älterer.

Die fünfjährige Ablaufhemmung kann verlängert oder aufgehoben werden.

Wichtige Fälle:

1. Verschiebung des Prüfungsbeginns auf Antrag des Steuerpflichtigen 2. Unterbrechung auf Antrag des Steuerpflichtigen 3. zwischenstaatliche Amtshilfe 4. Einleitung eines Steuerstrafverfahrens 5. Mitwirkungsverzögerungsgeld 6. Rechtsbehelf gegen Maßnahmen nach § 200a AO

Wird der Prüfungsbeginn auf Antrag des Steuerpflichtigen verschoben oder die Prüfung auf seinen Antrag unterbrochen, verlängert sich die Fünfjahresfrist um die Dauer der Verzögerung.

Die Verlängerung erfolgt grundsätzlich taggenau.

Die Prüfung wird auf Antrag 20 Tage unterbrochen.

Dann verlängert sich die Ablaufhemmung um 20 Tage.

Voraussetzung ist, dass der Antrag tatsächlich für die Verzögerung ursächlich war.

Lag die Verzögerung ohnehin im Verantwortungsbereich der Finanzverwaltung, soll keine Verlängerung eintreten.

Nimmt die Finanzverwaltung während der Außenprüfung zwischenstaatliche Amtshilfe in Anspruch, kann sich die Ablaufhemmung verlängern.

Voraussetzungen:

• Inanspruchnahme vor Ablauf der Fünfjahresfrist,
• Hinweis an den Steuerpflichtigen vor Fristablauf.

Die Verlängerung beträgt die Dauer der Amtshilfe, mindestens jedoch ein Jahr.

Erfasst sein können insbesondere:

• Informationsaustausch,
• Joint Audits,
• gleichzeitige Prüfungen,
• Prüferentsendungen,
• Verständigungs- und Kooperationsverfahren.

Der Beitrag plädiert für eine restriktive Bestimmung der maßgeblichen Dauer.

Entscheidend soll sein, inwieweit das ausländische Verfahren die konkrete Außenprüfung tatsächlich verzögert hat.

Wird vor Ablauf der Festsetzungsfrist ein Steuerstrafverfahren eingeleitet und deshalb eine Außenprüfung nicht begonnen oder unterbrochen, gilt die Fünfjahresgrenze des § 171 Abs. 4 Satz 3 AO für die betroffene Steuer nicht.

Für die strafrechtlich betroffene Steuer greift § 171 Abs. 5 AO.

Dadurch kann die Verjährung deutlich länger gehemmt sein.

Voraussetzung ist insbesondere, dass

• sich das Strafverfahren gegen den geprüften Steuerpflichtigen richtet und
• das Strafverfahren tatsächlich ursächlich für die Unterbrechung oder Nichtaufnahme der Prüfung ist.

Wird wegen einer Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a AO festgesetzt, verlängert sich die Fünfjahresfrist.

Nach § 200a Abs. 4 Satz 1 AO beträgt die Verlängerung

• die Dauer der Mitwirkungsverzögerung,
• mindestens jedoch ein Jahr.

Bei Wiederholungstätern kann die gesetzliche Fünfjahresbegrenzung vollständig entfallen.

Wurde bereits innerhalb der letzten fünf Jahre vor Beginn der neuen Mitwirkungsverzögerung ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt, kann § 200a Abs. 4 Satz 2 AO eingreifen.

Dann gilt die Begrenzung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO nicht.

Das führt zu einer erheblich längeren Ablaufhemmung.

Besonders problematisch ist § 200a Abs. 5 AO.

Danach läuft die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit der Entscheidung über einen Rechtsbehelf ab, wenn der Steuerpflichtige Einspruch oder Klage erhebt gegen

• ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen,
• ein Mitwirkungsverzögerungsgeld oder
• einen Zuschlag zum Mitwirkungsverzögerungsgeld.

Die Wirkung gilt unabhängig vom Ausgang des Rechtsbehelfs.

Der Beitrag hält diese Regelung für verfassungswidrig.

Begründung:

Ein Steuerpflichtiger wird verjährungsrechtlich belastet, obwohl sein Rechtsbehelf erfolgreich sein kann.

Dadurch werde effektiver Rechtsschutz nach Art. 19 Abs. 4 GG unzulässig erschwert.

Wichtig:

Dies ist die im bereitgestellten Beitrag vertretene Rechtsauffassung.

Nach der im Beitrag vertretenen Sicht kann sogar ein erfolgreicher Rechtsbehelf dazu führen, dass die Verjährung verlängert wird.

Damit entsteht der Eindruck, dass der Steuerpflichtige für die Wahrnehmung seines Rechtsschutzes „bestraft“ wird.

Der Beitrag sieht darin insbesondere Konflikte mit

• Art. 19 Abs. 4 GG,
• Art. 20 Abs. 3 GG,
• dem Rechtsstaatsprinzip,
• dem Vertrauensschutz.

Der Beitrag weist auf eine wichtige verfahrensrechtliche Alternative hin.

Qualifizierte Mitwirkungsverlangen und Mitwirkungsverzögerungsgelder sind sonstige Verwaltungsakte.

Gegen rechtswidrige Verwaltungsakte kann daher grundsätzlich ein Antrag auf Rücknahme nach § 130 Abs. 1 AO gestellt werden.

Vorteil:

§ 200a Abs. 5 AO nennt ausdrücklich nur

• Einspruch und
• Klage.

Ein bloßer Rücknahmeantrag löst nach der im Beitrag vertretenen Auffassung die besondere Ablaufhemmung nicht aus.

Soll § 200a Abs. 5 AO vermieden werden, sollte aus dem Antrag eindeutig hervorgehen, dass

kein Einspruch, sondern ausdrücklich ein Antrag nach § 130 Abs. 1 AO

gestellt wird.

Lehnt das Finanzamt den Antrag nach § 130 AO ab, kann gegen die Ablehnung wiederum Einspruch und Klage erhoben werden.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung richtet sich dieser Rechtsbehelf dann gegen die Ablehnung der Rücknahme und nicht unmittelbar gegen das ursprüngliche qualifizierte Mitwirkungsverlangen.

Deshalb soll § 200a Abs. 5 AO in dieser Konstellation nicht eingreifen.

Ist ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nichtig, ist es nach § 124 Abs. 3 AO unwirksam.

Trotzdem kann ein Rechtsschein entstehen.

Daher kann es sinnvoll sein, auch einen nichtigen Verwaltungsakt vorsorglich nach § 130 AO zurücknehmen zu lassen.

Ob eine Ablaufhemmung tatsächlich wirksam war, wird letztlich regelmäßig im Rechtsbehelfsverfahren gegen den geänderten Steuerbescheid geprüft.

Ist die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, darf der Steuerbescheid nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO grundsätzlich nicht mehr geändert werden.

Damit ist die Verjährungsfrage häufig erst im Rahmen des Einspruchs gegen den Prüfungsänderungsbescheid entscheidend.

Bei einer Außenprüfung nach neuem Recht sollte geprüft werden:

1. Welche Steuerart und welcher Zeitraum sind betroffen? 2. Gilt altes oder neues Recht? 3. Wann wurde der relevante Steuerbescheid wirksam? 4. Wann wurde die Prüfungsanordnung bekanntgegeben? 5. Greift § 197 Abs. 5 AO? 6. Welcher Steuerbescheid ist bei mehreren Prüfungsgegenständen zuletzt maßgeblich? 7. Wann beginnt die fünfjährige Ablaufhemmung? 8. Gab es eine verspätete Prüfungsanordnung? 9. Wurde die Prüfung erweitert? 10. Gibt es einen Verlängerungstatbestand? 11. Wurde zwischenstaatliche Amtshilfe genutzt? 12. Wurde ein Strafverfahren eingeleitet? 13. Wurde ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festgesetzt? 14. Wurde gegen Maßnahmen nach § 200a AO Rechtsbehelf eingelegt? 15. Ist die Festsetzungsfrist beim Erlass des Änderungsbescheids noch offen?

Neue Grundregel: Außenprüfung hemmt die Verjährung grundsätzlich nur noch für einen begrenzten Zeitraum.

§ 171 Abs. 4 AO n. F.: grundsätzlich fünf Jahre.

§ 197 Abs. 5 AO verhindert, dass verspätete Prüfungsanordnungen zusätzliche Zeit schaffen.

Bei mehreren Steuerbescheiden ist grundsätzlich der zuletzt maßgebliche Bescheid entscheidend.

Erweiterungen einer laufenden Prüfung sollen die ursprüngliche Frist nicht neu starten.

Zwischenstaatliche Amtshilfe, Strafverfahren und § 200a AO können die Ablaufhemmung verlängern.

§ 200a Abs. 5 AO wird im Beitrag als verfassungsrechtlich problematisch bzw. verfassungswidrig bewertet.

Ein Rücknahmeantrag nach § 130 AO kann nach der im Beitrag vertretenen Auffassung eine Alternative zum Einspruch gegen §-200a-Maßnahmen sein.

Mit § 197 Abs. 5 AO und der Neufassung des § 171 Abs. 4 AO wurde die Ablaufhemmung bei Außenprüfungen grundlegend verändert.

Die Außenprüfung soll nicht mehr unbegrenzt über den Ablauf der regulären Festsetzungsfrist hinauswirken.

Im Grundsatz steht der Finanzverwaltung ein Zeitraum von fünf Jahren zur Verfügung.

Dieser Zeitraum kann jedoch

• durch verspätete Prüfungsanordnung verkürzt,
• durch bestimmte Mitwirkungs- und Amtshilfesachverhalte verlängert oder
• in besonderen Fällen vollständig von der Fünfjahresbegrenzung gelöst werden.

Die praktische Anwendung ist wegen des Zusammenspiels von

• § 171 AO,
• § 197 AO,
• § 200a AO und
• den Übergangsvorschriften des EGAO

komplex und verlangt für jeden Prüfungszeitraum eine gesonderte verjährungsrechtliche Prüfung.