Schätzungsbefugnis in der Betriebsprüfung: Buchführung, Kasse und Schätzungsmethoden

Kann die Finanzbehörde die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen trotz angemessener Sachverhaltsaufklärung nicht sicher feststellen, muss sie unter den Voraussetzungen des § 162 AO schätzen. Die Schätzung ist kein Strafmittel. Sie soll mithilfe von Wahrscheinlichkeitsüberlegungen das Ergebnis ermitteln, das der Wirklichkeit möglichst nahekommt.

Unterkategorie: Betriebsprüfung, Buchführung und Kasse

1. Wann muss geschätzt werden?

Eine Schätzung kommt insbesondere in Betracht, wenn

• der Steuerpflichtige erforderliche Auskünfte oder Unterlagen nicht erteilt,
• Buchführungsunterlagen fehlen oder verloren gegangen sind,
• Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unzuverlässig sind,
• die Kassenführung keine verlässliche Prüfung der Bareinnahmen erlaubt,
• erhebliche ungeklärte Vermögenszuwächse oder Geldbewegungen bestehen oder
• elektronische Daten nicht in der gesetzlich vorgesehenen Form bereitgestellt werden.

Sind die Voraussetzungen erfüllt und lassen sich die Besteuerungsgrundlagen nicht anders feststellen, besteht kein Ermessen darüber, ob geschätzt wird. Die Finanzbehörde muss eine Besteuerungsgrundlage ermitteln. Ein Absehen von der Steuerfestsetzung allein wegen fehlender Erkenntnisse wäre mit dem Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung nicht vereinbar.

Auch ein unverschuldeter Verlust von Unterlagen schließt eine Schätzung nicht aus. Das fehlende Verschulden ist jedoch bei der Wahl der Methode und der Bestimmung des Schätzungsrahmens zu berücksichtigen.

2. Schätzung ist nur das letzte Ermittlungsinstrument

Vor einer Schätzung muss geprüft werden, ob der Sachverhalt mit zumutbaren anderen Mitteln aufgeklärt werden kann. Vorhandene Daten, Belege, Kontrollmitteilungen, Bankunterlagen, Voranmeldungen und sonstige belastbare Erkenntnisse sind einzubeziehen.

Die Schätzung darf nur so weit reichen, wie die tatsächliche Unsicherheit reicht. Einzelne Fehler rechtfertigen nicht automatisch die vollständige Verwerfung der gesamten Buchführung. Sind nur bestimmte Bereiche unzuverlässig, ist grundsätzlich eine begrenzte Teil- oder Hinzuschätzung vorzunehmen.

Merke: Die Schätzung ersetzt fehlende Tatsachenfeststellungen, sie darf aber keine pauschale Bestrafung für eine unvollkommene Buchführung sein.

3. Beweismaß und Beweisnähe

Durch eine Verletzung der Mitwirkungspflichten kann sich das erforderliche Beweismaß verringern. Betrifft die ungeklärte Tatsache den eigenen Informations- und Verantwortungsbereich des Steuerpflichtigen, dürfen aus der fehlenden Aufklärung nachteilige Schlüsse gezogen werden.

Je näher eine Tatsache der vom Steuerpflichtigen beherrschten Sphäre liegt, desto stärker ist seine Verantwortung für deren Aufklärung. Typische Beispiele sind

• der Verbleib von Bargeld,
• ungeklärte Bareinlagen,
• fehlende Ausgangsrechnungen,
• nicht aufbewahrte Kassendaten oder
• Zahlungsvorgänge über private Konten.

Die Finanzbehörde bleibt dennoch verpflichtet, alle erreichbaren und zumutbaren Erkenntnismittel auszuschöpfen. Eine bloße Vermutung ohne tatsächlichen Anknüpfungspunkt genügt nicht.

4. Beweiskraft ordnungsmäßiger Bücher nach § 158 AO

Bücher und Aufzeichnungen, die den gesetzlichen Anforderungen entsprechen, sind grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden.

Dabei ist zu unterscheiden:

• Formelle Mängel betreffen die Art und Weise der Aufzeichnung, etwa verspätete Buchungen oder kleinere Dokumentationsfehler.
• Materielle Mängel betreffen die inhaltliche Richtigkeit, etwa nicht verbuchte Einnahmen, falsche Belege, Kassenfehlbeträge oder unrichtige Inventuren.

Nicht jeder formelle Mangel eröffnet eine Schätzungsbefugnis. Bleibt die sachliche Richtigkeit der Buchführung trotz eines geringfügigen formellen Fehlers gewährleistet, darf die Buchführung nicht ohne Weiteres verworfen werden.

Eine Schätzung liegt dagegen nahe, wenn die Mängel nach Art, Umfang und Bedeutung Zweifel an der Vollständigkeit oder Richtigkeit der Besteuerungsgrundlagen begründen.

5. Typische materielle Auffälligkeiten

Die sachliche Unrichtigkeit kann sich insbesondere ergeben aus

• nicht gebuchten Betriebseinnahmen,
• fehlenden oder fingierten Belegen,
• ungeklärten Kassenfehlbeträgen,
• nicht erfassten Privatentnahmen,
• unrichtigen Warenbeständen und Inventuren,
• erheblichen Kalkulationsdifferenzen,
• ungeklärten Vermögenszuwächsen oder
• Geldbewegungen, die mit den erklärten Einkünften nicht vereinbar sind.

Auch eine Verprobung kann die Vermutung der Richtigkeit widerlegen. Das gilt jedoch nur, wenn die Verprobung fachlich nachvollziehbar durchgeführt wurde und die Abweichung so gewichtig ist, dass das erklärte Ergebnis nicht plausibel sein kann.

6. Besondere Bedeutung der Kassenführung

Bei bargeldintensiven Betrieben ist die ordnungsmäßige Kassenführung eine zentrale Grundlage für die Beurteilung der Vollständigkeit der Einnahmen.

Eine Kasse muss so geführt werden, dass der rechnerische Sollbestand jederzeit mit dem tatsächlichen Kassenbestand verglichen werden kann. Diese Kassensturzfähigkeit setzt insbesondere voraus:

• zeitnahe und geordnete Aufzeichnungen,
• vollständige Erfassung der Einnahmen und Ausgaben,
• ausreichende Bezeichnung der Geschäftsvorfälle,
• Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen und
• nachvollziehbare Zuordnung der Belege.

Bei einer offenen Ladenkasse wird der Tagesbestand regelmäßig durch einen retrograd aufgebauten Kassenbericht ermittelt. Die bloße rechnerische Fortschreibung eines Kassenbestands ohne tatsächliche Bestandsaufnahme genügt nicht.

7. Einzelaufzeichnung und elektronische Kassensysteme

Bei elektronischen Registrier- und PC-Kassen sind die Geschäftsvorfälle grundsätzlich einzeln aufzuzeichnen. Ein Tagesendsummenbon allein beweist nicht mehr die Vollständigkeit der Einnahmen, sondern dient lediglich als verdichteter Buchungsbeleg.

Zu einer prüfbaren elektronischen Kassenführung gehören je nach System insbesondere

• Einzelaufzeichnungen,
• vollständige Exportdaten,
• Storno- und Trainingsbuchungen,
• Bediener- und Rechteverwaltung,
• Verfahrensdokumentation,
• Einrichtungs- und Programmierprotokolle sowie
• die Dokumentation späterer Änderungen.

Fehlen über lange Zeiträume jegliche Stornobuchungen, obwohl bei realistischer Betrachtung Eingabefehler zu erwarten wären, kann dies ein Indiz für eine unvollständige oder nachträglich veränderte Datenerfassung sein.

Nicht jeder fehlende technische Bericht führt automatisch zur Vollschätzung. Entscheidend ist, ob sich die Vollständigkeit und Unveränderbarkeit der Aufzeichnungen noch zuverlässig prüfen lässt.

8. Wahl der Schätzungsmethode

Die Finanzbehörde hat diejenige Methode zu wählen, die unter den Umständen des Einzelfalls mit vertretbarem Aufwand die größte Wahrscheinlichkeit eines realitätsnahen Ergebnisses bietet.

Typische Schätzungsmethoden sind:

Geldverkehrsrechnung Es wird geprüft, ob die verfügbaren Geldmittel ausreichen, um die festgestellten privaten und betrieblichen Geldabflüsse zu finanzieren. Ein ungeklärter Fehlbetrag kann auf nicht erklärte Einnahmen hindeuten.

Vermögenszuwachsrechnung Der Vermögenszuwachs eines Zeitraums wird den erklärten Einkünften und sonstigen bekannten Finanzierungsquellen gegenübergestellt. Nicht erklärbare Vermögensmehrungen können eine Hinzuschätzung rechtfertigen.

Nachkalkulation Aus Wareneinsatz, Verkaufspreisen, Rohgewinnaufschlägen oder betrieblichen Leistungsdaten wird ein voraussichtlicher Umsatz errechnet. Die Kalkulation muss betriebsbezogen sein und Schwund, Verderb, Eigenverbrauch, Rabatte und sonstige Besonderheiten berücksichtigen.

Innerer Betriebsvergleich Die Werte verschiedener Zeiträume oder Betriebsteile desselben Unternehmens werden verglichen. Diese Methode ist häufig aussagekräftiger als ein Vergleich mit fremden Betrieben.

Äußerer Betriebsvergleich und Richtsätze Die Ergebnisse werden mit vergleichbaren Unternehmen oder amtlichen Richtsätzen verglichen. Abweichungen allein beweisen noch keine nicht erklärten Einnahmen. Betriebsgröße, Standort, Kostenstruktur, Sortiment und besondere Marktbedingungen müssen berücksichtigt werden.

Sicherheitszuschlag Ein Zuschlag kann verbleibende Unsicherheiten ausgleichen, wenn konkrete Buchführungs- oder Aufzeichnungsmängel bestehen. Er benötigt eine nachvollziehbare tatsächliche Grundlage und muss in einem vernünftigen Verhältnis zu den festgestellten Mängeln stehen.

9. Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnung

Geldverkehrsrechnung und Vermögenszuwachsrechnung besitzen regelmäßig eine hohe Beweiskraft, weil sie an konkrete Geld- und Vermögensbewegungen des Steuerpflichtigen anknüpfen.

Voraussetzung ist jedoch eine vollständige und methodisch saubere Erfassung. Zu berücksichtigen sind beispielsweise

• Anfangs- und Endbestände,
• Darlehen,
• Schenkungen und Erbschaften,
• steuerfreie Einnahmen,
• private Veräußerungen,
• vorhandene Bargeldbestände und
• Geldtransfers zwischen eigenen Konten.

Pauschale Annahmen zu privaten Lebenshaltungskosten oder behaupteten Bargeldbeständen müssen im Einzelfall nachvollziehbar gewürdigt werden.

10. Nachkalkulation

Eine Nachkalkulation darf nur verwendet werden, wenn ihre Ausgangsdaten belastbar sind. Bei der Berechnung müssen die tatsächlichen betrieblichen Verhältnisse berücksichtigt werden.

Fehlerquellen sind insbesondere

• nicht repräsentative Stichproben,
• falsche Verkaufspreise,
• wechselnde Rohgewinnaufschläge,
• Aktions- und Rabattverkäufe,
• Verderb, Bruch und Schwund,
• unterschiedliche Warengruppen,
• unberücksichtigter Eigenverbrauch sowie
• eine unzutreffende Zuordnung von Wareneinsatz und Umsatzzeitraum.

Erst wenn eine methodisch tragfähige Nachkalkulation eine erhebliche und nicht plausibel erklärte Abweichung ergibt, kann sie die sachliche Richtigkeit der Buchführung erschüttern und eine Hinzuschätzung tragen.

11. Richtsatzschätzung und äußerer Betriebsvergleich

Die amtliche Richtsatzsammlung kann als Hilfsmittel verwendet werden. Sie ersetzt jedoch nicht die Prüfung des konkreten Betriebs.

Bei einer Richtsatzschätzung ist besonders zu prüfen:

• Ist der Betrieb der richtigen Gewerbeklasse zugeordnet?
• Sind Standort, Sortiment und Betriebsgröße vergleichbar?
• Weichen Personal-, Miet- oder Energiekosten strukturell ab?
• Gab es Anlaufverluste, Umbauten, Krankheiten oder besondere Marktverhältnisse?
• Ist nachvollziehbar, welche Daten der Vergleichsgruppe zugrunde liegen?

Die Rechtsprechung verlangt eine nachvollziehbare und überprüfbare Schätzung. Bestehen ernsthafte Zweifel an der Aussagekraft der herangezogenen Richtsätze, muss sich die Finanzbehörde mit den konkreten Einwendungen auseinandersetzen.

Praxishinweis: Bei anhängigen höchstrichterlichen Verfahren zur Zulässigkeit oder Datengrundlage einer Richtsatzschätzung kann im Einspruchsverfahren ein Antrag auf Ruhen des Verfahrens nach § 363 AO geprüft werden.

12. Sicherheitszuschlag und griffweise Schätzung

Die griffweise Schätzung ist die unsicherste Schätzungsmethode und daher grundsätzlich nachrangig. Sie kommt nur in Betracht, wenn zuverlässigere Methoden nicht zur Verfügung stehen oder mit unverhältnismäßigem Aufwand verbunden wären.

Ein Sicherheitszuschlag darf nicht allein mit dem allgemeinen Hinweis auf Buchführungsmängel begründet werden. Die Finanzbehörde muss erläutern,

• welche Unsicherheit besteht,
• welche Besteuerungsgrundlage betroffen ist,
• weshalb ein Zuschlag sachgerecht ist und
• warum gerade die gewählte Höhe plausibel erscheint.

Feste Prozentsätze gibt es nicht. Der Zuschlag muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Eine Hinzuschätzung darf insbesondere nicht zu Umsätzen oder Gewinnen führen, die der Betrieb nach Kapazität, Öffnungszeiten, Personalbestand oder Marktlage erkennbar nicht erzielen konnte.

13. Anforderungen an das Schätzungsergebnis

Jedes Schätzungsergebnis muss

• auf tatsächlichen Anhaltspunkten beruhen,
• rechnerisch nachvollziehbar sein,
• wirtschaftlich möglich erscheinen,
• in sich schlüssig sein,
• die Besonderheiten des Betriebs berücksichtigen und
• innerhalb des vertretbaren Schätzungsrahmens liegen.

Trägt der Steuerpflichtige substantiiert vor, weshalb bestimmte Umsätze oder Gewinne nicht erzielbar waren, muss sich die Finanzbehörde mit diesem Vorbringen auseinandersetzen.

Die Höhe der Besteuerungsgrundlage ist keine freie Ermessensentscheidung. Sie ist eine tatsächliche Feststellung, die im Einspruchs- und Klageverfahren vollständig überprüft werden kann.

14. Unsicherheitsbereich zulasten des Steuerpflichtigen

Jede Schätzung enthält eine gewisse Unschärfe. Hat der Steuerpflichtige den Schätzungsanlass durch erhebliche Aufzeichnungs- oder Mitwirkungsmängel verursacht, muss er einen realistischen Unsicherheitsbereich grundsätzlich gegen sich gelten lassen.

Das bedeutet aber nicht, dass stets der höchstmögliche Wert angesetzt werden darf. Die Finanzbehörde darf den Schätzungsrahmen nicht verlassen und keine bewusst überhöhte Strafschätzung vornehmen.

15. Prüfungsschema für die Praxis

Bei einer angekündigten oder bereits vorgenommenen Schätzung sollte geprüft werden:

1. Welche konkrete Besteuerungsgrundlage konnte nicht sicher ermittelt werden? 2. Welche Ermittlungsmaßnahmen hat das Finanzamt zuvor durchgeführt? 3. Liegt tatsächlich ein erheblicher formeller oder materieller Mangel vor? 4. Betrifft der Mangel die gesamte Buchführung oder nur einen abgrenzbaren Teil? 5. Ist die gewählte Methode für diesen Betrieb geeignet? 6. Sind die verwendeten Ausgangsdaten vollständig und richtig? 7. Wurden betriebliche Besonderheiten berücksichtigt? 8. Ist die Berechnung nachvollziehbar und wirtschaftlich plausibel? 9. Wurde substantiiertes Gegenvorbringen gewürdigt? 10. Bewegt sich das Ergebnis innerhalb eines vertretbaren Schätzungsrahmens?

16. Kompaktüberblick

Eine Schätzung nach § 162 AO ist zulässig oder geboten, wenn Besteuerungsgrundlagen trotz zumutbarer Sachverhaltsaufklärung nicht sicher festgestellt werden können. Ordnungsmäßige Bücher genießen grundsätzlich die Vermutung der Richtigkeit. Geringfügige formelle Fehler reichen nicht automatisch für eine Verwerfung aus.

Besonders schätzungsanfällig sind bargeldintensive Betriebe mit nicht kassensturzfähigen Aufzeichnungen, fehlenden Einzelaufzeichnungen, unvollständigen Kassendaten oder nicht dokumentierten Systemänderungen.

Die Finanzbehörde muss die aussagekräftigste verfügbare Methode wählen. Geldverkehrs- und Vermögenszuwachsrechnungen, methodisch saubere Nachkalkulationen und innere Betriebsvergleiche sind regelmäßig belastbarer als pauschale Zuschläge. Richtsatz- und griffweise Schätzungen bedürfen einer besonders sorgfältigen Begründung.

Entscheidend ist stets: Das Ergebnis muss schlüssig, wirtschaftlich möglich, vernünftig und der Wirklichkeit möglichst nahe sein.