Betriebsaufspaltung: Rechtsfolgen und Beendigung

KERNIDEE Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen sowohl eine sachliche als auch eine personelle Verflechtung besteht. Obwohl beide Unternehmen zivil- und steuerrechtlich selbständig bleiben, wird die Tätigkeit des Besitzunternehmens steuerlich als originär gewerblich behandelt. Entscheidend ist der einheitliche geschäftliche Betätigungswille.

Die Betriebsaufspaltung ist nicht ausdrücklich gesetzlich geregelt, sondern ein durch die Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut. Maßgeblich sind insbesondere § 15 EStG sowie die hierzu entwickelte BFH-Rechtsprechung.

RECHTSFOLGEN IM ÜBERBLICK • Besitz- und Betriebsunternehmen bleiben rechtlich selbständige Unternehmen. • Beide ermitteln ihren Gewinn grundsätzlich getrennt. • Das Besitzunternehmen erzielt gewerbliche Einkünfte nach § 15 EStG. • Das Besitzunternehmen unterliegt grundsätzlich der Gewerbesteuer. • Überlassene wesentliche Betriebsgrundlagen werden Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. • Die Anteile an der Betriebs-GmbH gehören regelmäßig zum notwendigen Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen II. • Miet-, Pacht-, Darlehens- und Beteiligungserträge können gewerbliche Betriebseinnahmen des Besitzunternehmens sein.

BILANZIERUNG Besitz- und Betriebsunternehmen bilanzieren grundsätzlich selbständig. Eine allgemeine Pflicht zur korrespondierenden Bilanzierung besteht nicht. Nur bei bestimmten gegenseitigen Ansprüchen und Verpflichtungen kann eine korrespondierende Behandlung erforderlich sein.

Gewinnausschüttungsansprüche gegen die Betriebs-GmbH werden im Besitzunternehmen grundsätzlich erst mit dem Gewinnverwendungsbeschluss aktiviert. Eine automatische phasengleiche Aktivierung allein wegen der Betriebsaufspaltung findet nicht statt.

ABFÄRBUNG BEI PERSONENGESELLSCHAFTEN Übt eine Personengesellschaft neben einer anderen Tätigkeit auch eine gewerbliche Tätigkeit aus, kann § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sämtliche Einkünfte der Gesellschaft in gewerbliche Einkünfte umqualifizieren.

Besonders wichtig: • Vermietet eine freiberufliche GbR eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine von ihren Gesellschaftern beherrschte gewerbliche GmbH, kann die Betriebsaufspaltung die gesamte freiberufliche Tätigkeit infizieren. • Gleiches gilt bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft: Die Betriebsaufspaltung kann dazu führen, dass sämtliche Wirtschaftsgüter steuerverhaftetes Betriebsvermögen werden. • Zur Vermeidung einer Abfärbung kann in geeigneten Fällen eine getrennte Besitzgesellschaft sinnvoll sein.

Erbengemeinschaften und reine Bruchteilsgemeinschaften sind keine Personengesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Deshalb greift die Abfärbung dort grundsätzlich nicht. Achtung: Durch tatsächliches gemeinschaftliches Handeln kann jedoch eine ausdrückliche oder konkludente GbR entstehen.

BETRIEBSEINNAHMEN DES BESITZUNTERNEHMENS Typische gewerbliche Betriebseinnahmen sind: • Miet- und Pachtzinsen für wesentliche Betriebsgrundlagen, • Erträge aus Wirtschaftsgütern, die dem Betriebsvermögen zugeordnet sind, • Darlehenszinsen aus betrieblich veranlassten Finanzierungen an die Betriebs-GmbH, • Gewinnausschüttungen der Betriebs-GmbH.

Darlehen eines Gesellschafters der Besitzpersonengesellschaft an die Betriebs-GmbH gehören zum Sonderbetriebsvermögen II, wenn sie durch den Betrieb der Besitzgesellschaft veranlasst sind. Indizien sind insbesondere nicht fremdübliche Konditionen, ein enger zeitlicher Zusammenhang mit der Betriebsaufspaltung oder eine Bindung an die Beteiligungsdauer. Ein marktübliches, privat motiviertes Darlehen kann dagegen Privatvermögen bleiben.

GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN Die Beteiligung an der Betriebs-GmbH gehört regelmäßig zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens. Ausschüttungen sind deshalb grundsätzlich gewerbliche Betriebseinnahmen und unterliegen bei natürlichen Personen dem Teileinkünfteverfahren.

Entscheidend ist regelmäßig der Zeitpunkt des Gewinnverwendungsbeschlusses. Wird der Beschluss erst nach Begründung der Betriebsaufspaltung gefasst, kann die Ausschüttung auch dann gewerbliche Einkünfte darstellen, wenn der ausgeschüttete Gewinn aus einem Zeitraum vor Beginn der Betriebsaufspaltung stammt.

TEILWERTABSCHREIBUNG Bei einer Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der Betriebs-GmbH oder auf Forderungen gegen die Betriebs-GmbH ist wegen der funktionalen Einheit regelmäßig eine Gesamtbetrachtung von Besitz- und Betriebsunternehmen erforderlich. Eine bloße Krise der Betriebsgesellschaft genügt nicht automatisch.

Bei natürlichen Personen wirkt sich eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung grundsätzlich nur entsprechend dem Teileinkünfteverfahren aus. Bei Besitzkapitalgesellschaften ist insbesondere § 8b KStG zu beachten.

TEILABZUGSVERBOT BEI UNENTGELTLICHER ODER VERBILLIGTER ÜBERLASSUNG Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zu fremdüblichen Konditionen vermietet, sind die damit zusammenhängenden Aufwendungen grundsätzlich voll abzugsfähig.

Bei unentgeltlicher oder gesellschaftlich veranlasst verbilligter Überlassung kann dagegen § 3c Abs. 2 EStG eingreifen, weil die Aufwendungen wirtschaftlich mit teilweise steuerfreien Beteiligungserträgen zusammenhängen.

Für die Praxis wichtig: § 3c Abs. 2 Satz 6 EStG kann bei Beteiligungen von mehr als 25 % auch substanzbezogene Aufwendungen wie AfA oder Erhaltungsaufwendungen erfassen, wenn die Überlassung aus gesellschaftsrechtlichen Gründen nicht fremdüblich erfolgt.

GEWERBESTEUER Das Besitzunternehmen ist grundsätzlich Gewerbebetrieb im Sinne des § 2 Abs. 1 GewStG.

Wichtige Punkte: • Miet- und Pachtaufwendungen beim Betriebsunternehmen können nach § 8 Nr. 1 GewStG teilweise hinzugerechnet werden. • Dadurch kann eine wirtschaftliche Doppelbelastung entstehen: Pachtertrag beim Besitzunternehmen und Hinzurechnung beim Betriebsunternehmen. • Seit dem Erhebungszeitraum 2020 beträgt der Freibetrag für die Summe der Finanzierungsanteile nach § 8 Nr. 1 GewStG 200.000 €. • Die erweiterte Grundstückskürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG scheidet bei einer originär gewerblichen Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung grundsätzlich aus. • Ausschüttungen der Betriebs-GmbH können unter den Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG gekürzt werden; erforderlich ist insbesondere grundsätzlich eine Beteiligung von mindestens 15 % zu Beginn des Erhebungszeitraums.

Gewerbesteuerbefreiungen der Betriebsgesellschaft können nach der BFH-Rechtsprechung in bestimmten Fällen auf das Besitzunternehmen übertragen werden. Die Betriebsaufspaltung als solche bleibt dadurch jedoch bestehen; insbesondere bleiben die überlassenen Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen.

UMSATZSTEUERLICHE ORGANSCHAFT Eine Betriebsaufspaltung kann zugleich die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft erfüllen. Voraussetzung ist insbesondere die finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Rechtsfolge: • Organträger und Organgesellschaft werden umsatzsteuerlich als ein Unternehmen behandelt. • Leistungen innerhalb des Organkreises sind nicht steuerbare Innenumsätze. • Umsatzsteuerlicher Unternehmer und Steuerschuldner für den Organkreis ist der Organträger.

Praxisrisiko: Der Besitzunternehmer kann dadurch für die Umsatzsteuer des gesamten Organkreises einstehen. Die Organschaft tritt bei Vorliegen der Voraussetzungen zwingend ein; es besteht kein Wahlrecht.

BEENDIGUNG DER BETRIEBSAUFSPALTUNG Die Betriebsaufspaltung endet, sobald entweder die sachliche oder die personelle Verflechtung entfällt.

Typische Auslöser: • Veräußerung oder Entnahme einer wesentlichen Betriebsgrundlage, • Verlust der Beherrschungsidentität, • Übertragung nur der GmbH-Anteile oder nur des Besitzvermögens, • Erbfall mit auseinanderfallenden Beteiligungsverhältnissen, • endgültige Einstellung der Tätigkeit der Betriebs-GmbH, • Insolvenz der Betriebsgesellschaft, • Betriebsverlegung auf ein eigenes Grundstück der Betriebs-GmbH, wenn keine andere wesentliche Betriebsgrundlage mehr überlassen wird.

STEUERFALLE: BETRIEBSAUFGABE Endet die Betriebsaufspaltung und besteht kein anderer gewerblicher Fortführungsgrund, führt dies grundsätzlich zu einer Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG.

Folgen: • Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven des Besitzunternehmens, • Entnahme der bisherigen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen, • Entnahme der GmbH-Anteile aus dem notwendigen Betriebsvermögen, • spätere Veräußerung der GmbH-Anteile kann nach § 17 EStG zu beurteilen sein.

Besonders wichtig: Die auf GmbH-Anteile entfallenden stillen Reserven unterliegen grundsätzlich dem Teileinkünfteverfahren. Dieser Teil des Aufgabegewinns ist nicht nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt.

NIEßBRAUCH Die Übertragung eines verpachteten Betriebsgrundstücks unter Vorbehaltsnießbrauch beendet die Betriebsaufspaltung nicht zwingend, wenn der bisherige Inhaber weiterhin die Nutzungsüberlassung beherrscht und auch die Betriebsgesellschaft beherrscht.

Die Grundstücksschenkung kann jedoch trotzdem eine gewinnrealisierende Entnahme des Grundstücks auslösen.

Besonders gefährlich ist ein sogenannter Doppelnießbrauch an Besitzunternehmen und GmbH-Anteilen. Fallen die maßgeblichen Stimm- und Beherrschungsrechte auseinander, kann die personelle Verflechtung entfallen und eine Betriebsaufgabe ausgelöst werden.

ERBFALL Gehen Besitzunternehmen und GmbH-Beteiligung einheitlich auf einen Alleinerben über, kann der Betrieb grundsätzlich nach § 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten fortgeführt werden.

Auch beim Übergang auf eine Erbengemeinschaft bleibt die Betriebsaufspaltung häufig zunächst bestehen. Gefährlich sind jedoch unterschiedliche Nachfolgeklauseln oder Vermächtnisse, durch die Besitz- und Betriebsunternehmen auf unterschiedliche Personen übergehen.

Gestaltungsinstrument: Bei einer Einheits-Betriebsaufspaltung hält die Besitzpersonengesellschaft selbst die Anteile an der Betriebs-GmbH. Dadurch kann das Risiko vermindert werden, dass im Erbfall die Beteiligungsverhältnisse zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen auseinanderfallen.

VERMEIDUNG EINER ZWANGSBETRIEBSAUFGABE Der Wegfall der Betriebsaufspaltung muss nicht immer sofort zur Aufdeckung aller stillen Reserven führen.

Mögliche Fortführungstatbestände: • Betriebsverpachtung im Ganzen nach § 16 Abs. 3b EStG, • ruhender Gewerbebetrieb/Betriebsunterbrechung, • identitätswahrende Fortführung des bisherigen Betriebs durch das Besitzunternehmen selbst, • Fortführung einer eigenständigen gewerblichen Tätigkeit, • bei gewerblich geprägten Personengesellschaften Fortbestand gewerblicher Einkünfte aufgrund § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

Bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen lebt nach Ende der Betriebsaufspaltung das Verpächterwahlrecht grundsätzlich wieder auf. Ohne ausdrückliche Aufgabeerklärung kann das Betriebsvermögen daher unter den gesetzlichen Voraussetzungen fortbestehen.

PRÜFUNGSSCHEMA 1. Besteht noch eine sachliche Verflechtung? 2. Besteht noch eine personelle Verflechtung? 3. Welche Wirtschaftsgüter gehören zum Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen? 4. Welche Einkünfte erzielt das Besitzunternehmen? 5. Greift bei einer Personengesellschaft die Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG? 6. Sind Ausschüttungen, Darlehen oder Forderungen dem Betriebsvermögen zuzuordnen? 7. Ist § 3c Abs. 2 EStG bei nicht fremdüblicher Nutzungsüberlassung zu beachten? 8. Welche gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen greifen? 9. Liegt zusätzlich eine umsatzsteuerliche Organschaft vor? 10. Bei Strukturänderungen: Endet die Betriebsaufspaltung? 11. Falls ja: Liegt eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG vor oder kann ein Fortführungstatbestand eingreifen? 12. Stille Reserven und Teileinkünfteverfahren getrennt prüfen.

MERKSÄTZE • Betriebsaufspaltung = sachliche Verflechtung + personelle Verflechtung. • Besitz- und Betriebsunternehmen bleiben rechtlich selbständig, bilden steuerlich aber eine funktionale Einheit. • Die Vermietung des Besitzunternehmens wird originär gewerblich. • Bei Personengesellschaften kann die Betriebsaufspaltung andere Einkünfte vollständig gewerblich infizieren. • GmbH-Anteile gehören regelmäßig zum Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen. • Das Ende der Betriebsaufspaltung ist häufig die eigentliche Steuerfalle: Es droht die Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. • Vor jeder Übertragung, Schenkung, Erbfolge, Nießbrauchsgestaltung oder Änderung der Beteiligungsverhältnisse muss deshalb geprüft werden, ob die personelle oder sachliche Verflechtung erhalten bleibt.