Herstellungskosten: Begriff, Umfang, Aktivierung und Abgrenzung

Herstellungskosten

Zusammenfassung

Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für

• die Herstellung eines Vermögensgegenstands,
• seine Erweiterung oder
• eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung

entstehen.

Sie sind von Anschaffungskosten abzugrenzen. Anschaffungskosten betreffen den entgeltlichen Erwerb eines Vermögensgegenstands, Herstellungskosten dagegen die eigene Leistungserstellung.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist der handelsrechtliche Herstellungskostenbegriff des § 255 Abs. 2 HGB grundsätzlich auch für das Einkommensteuerrecht maßgebend.

Rechtsgrundlagen

Handelsrecht:

• § 255 Abs. 2 HGB
• § 255 Abs. 2a HGB
• § 255 Abs. 3 HGB

Steuerrecht:

• § 6 EStG
• R 6.3 EStR
• H 6.3 EStH

Rechtsprechung und berufsständische Hinweise:

• BFH, Beschluss vom 04.07.1990 – GrS 1/89
• IDW HFA RS 31 n. F.
• IDW RS IFA 1

1. Herstellung

Bei der Herstellung werden durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten Herstellungsergebnisse erzielt.

1.1 Verbrauch von Gütern und Inanspruchnahme von Diensten

Der Verbrauch von Gütern erfolgt insbesondere durch

• Verarbeitung von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen,
• Abschreibungen auf Fahrzeuge, Geräte und Maschinen,
• Abschreibungen auf Fertigungsgebäude, soweit diese der Herstellung dienen.

Die Inanspruchnahme von Diensten betrifft vor allem die Beschäftigung von Arbeitnehmern in der Herstellung. Der darauf entfallende Herstellungsaufwand sind insbesondere Fertigungslöhne.

Es findet ein innerbetrieblicher Prozess der Wertumschichtung statt.

1.2 Herstellungsergebnisse

1.2.1 Neuschaffung eines Vermögensgegenstands

Herstellung liegt vor, wenn ein bisher nicht bestehender Vermögensgegenstand neu geschaffen wird, etwa

• beim Errichten eines Gebäudes oder
• beim Produzieren von Erzeugnissen.

Auch die Wiederherstellung eines voll verschlissenen, untergegangenen oder teilzerstörten Vermögensgegenstands sowie eine grundlegende Änderung seiner betrieblichen Funktion können Herstellung darstellen.

1.2.2 Erweiterung durch Substanzvermehrung

Eine Erweiterung liegt bei einer materiellen Mehrung eines bestehenden Vermögensgegenstands vor.

Die Substanzvermehrung muss sich auf den Vermögensgegenstand als Ganzes bzw. auf seine zweckbestimmte Nutzungsmöglichkeit beziehen. Die bloße Veränderung einzelner unselbstständiger Teile reicht nicht aus.

1.2.3 Wesentliche Verbesserung

Herstellungskosten können auch durch eine wesentliche Verbesserung entstehen, die über den ursprünglichen Zustand hinausgeht.

Erforderlich sind zwei Voraussetzungen:

1. wesentliche Verbesserung des Vermögensgegenstands und 2. Überschreitung seines ursprünglichen Zustands.

Eine wesentliche Verbesserung betrifft das Wesen des Vermögensgegenstands und erhöht seine Gebrauchs- oder Verwendungsmöglichkeit deutlich.

Bei Gebäuden ist nach IDW RS IFA 1 insbesondere darauf abzustellen, ob das Nutzungspotenzial des Gebäudes insgesamt deutlich erhöht wird.

Unter diesen Voraussetzungen können Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen Herstellungskosten sein, sofern sie nicht bereits zu den Anschaffungskosten gehören.

Hinweis: anschaffungsnahe Herstellungskosten

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gehören Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen eines Gebäudes zu den Herstellungskosten, wenn

• sie innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung durchgeführt werden und
• die Aufwendungen ohne Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen.

Ausgenommen sind regelmäßig anfallende Erhaltungsarbeiten.

Die Vorschrift ist eine steuerrechtliche Sonderregelung und kann daher von der handelsrechtlichen Beurteilung abweichen.

Ursprünglicher Zustand

Maßgeblich ist grundsätzlich der Zustand des Vermögensgegenstands im Zeitpunkt seiner Herstellung oder Anschaffung durch den Unternehmer bzw. seinen Rechtsnachfolger bei unentgeltlichem Erwerb.

Dieser Ausgangszustand ist mit dem Zustand nach Durchführung der Maßnahmen zu vergleichen.

Praxisbeispiel: Versorgungsunternehmen

Ersetzt ein Versorgungsunternehmen eine alte Leitung durch eine neue mit höherer Leistungsfähigkeit, um Kapazitätsengpässe zu beseitigen, kann eine wesentliche Verbesserung vorliegen.

Werden dagegen lediglich unselbstständige Teile ausgetauscht oder erneuert, ohne dass sich die Gebrauchsmöglichkeit des Vermögensgegenstands insgesamt wesentlich verändert, liegt regelmäßig keine aktivierungspflichtige Verbesserung vor.

BFH-Grundsätze zur Modernisierung von Gebäuden

Der BFH hat herausgestellt:

• Hohe Instandsetzungsaufwendungen allein führen noch nicht zu Herstellungskosten.
• Entscheidend ist, ob der Gebrauchswert des Gebäudes insgesamt deutlich erhöht wird.
• Maßnahmen, die nur der zeitgemäßen substanzerhaltenden Erneuerung dienen, sind grundsätzlich Erhaltungsaufwand.
• Sie können in eine Gesamtbetrachtung einbezogen werden, wenn sie bautechnisch mit anderen Herstellungsmaßnahmen ineinandergreifen.
• Eine deutliche Verlängerung der tatsächlichen Gesamtnutzungsdauer kann für eine wesentliche Verbesserung sprechen.
• Ein höher erzielbarer Mietzins ist nur insoweit ein Indiz, als er auf den Herstellungsmaßnahmen beruht.

2. Umfang der Herstellungskosten

2.1 Einzelkosten und variable Gemeinkosten

Aktivierungspflichtig sind grundsätzlich:

Einzelkosten

• Materialeinzelkosten
• Fertigungseinzelkosten
• Sondereinzelkosten der Fertigung

Variable Gemeinkosten

• angemessene Materialgemeinkosten
• angemessene Fertigungsgemeinkosten
• durch die Herstellung veranlasster Werteverzehr des Anlagevermögens

Diese Kosten gehören sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich grundsätzlich zu den Herstellungskosten.

2.1.1 Aktivierungspflicht

§ 255 Abs. 2 Satz 2 HGB schreibt die Einbeziehung der dort genannten Herstellungskostenbestandteile vor.

Für bilanzierende Gewerbetreibende wirkt über § 5 Abs. 1 EStG grundsätzlich das Maßgeblichkeitsprinzip, soweit das Steuerrecht keine abweichende Regelung enthält.

2.1.2 Einzelkosten

Materialkosten

Zu den Materialeinzelkosten gehören insbesondere

• Rohstoffe,
• Hilfsstoffe,
• Betriebsstoffe,
• fremdbezogene Teilerzeugnisse,
• Materialnebenkosten wie Frachten und Zölle,

jeweils vermindert um Anschaffungskostenminderungen.

Praxisbeispiel Möbelherstellung

• Holz = Rohstoff
• Nägel, Leim und Farbe = Hilfsstoffe
• Brennstoffe, Reinigungsmaterial und Schmiermittel = Betriebsstoffe

Fertigungskosten

Zu den Fertigungskosten gehören insbesondere direkt zurechenbare Fertigungslöhne.

Dazu können gehören:

• Bruttolöhne,
• Sonderzulagen und Prämien,
• Lohnfortzahlung im Krankheitsfall,
• Urlaubsgeld,
• Überstunden- und Feiertagszuschläge,
• gesetzliche und tarifliche Sozialaufwendungen,
• direkt zurechenbare Gehälter von Werkmeistern, Technikern oder Zeichnern.

Freiwillige Sozialabgaben und Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung gehören dagegen regelmäßig zu den Gemeinkosten.

Sondereinzelkosten der Fertigung

Hierzu gehören insbesondere

• Modelle,
• Schablonen,
• Schnitte,
• Spezialwerkzeuge,
• produktionsbezogene Lizenzgebühren.

Entwicklungs-, Versuchs- und Konstruktionskosten können Einzelkosten sein, wenn sie im Rahmen eines konkreten Auftrags anfallen.

2.1.3 Variable Gemeinkosten

Gemeinkosten können nicht unmittelbar einem Produkt zugerechnet werden, sondern müssen sachgerecht über Schlüssel oder Zuschlagssätze verteilt werden.

Aktiviert werden dürfen bzw. müssen nur angemessene und produktionsbezogene Anteile.

Typische Material- und Fertigungsgemeinkosten sind Aufwendungen für

• Lagerhaltung,
• innerbetrieblichen Materialtransport,
• Materialprüfung,
• Fertigungsvorbereitung,
• Fertigungskontrolle,
• Werkzeuglager,
• Betriebsleitung,
• Raumkosten der Fertigungsstätten,
• Sachversicherungen der Fertigungsstätten,
• Unfallverhütungseinrichtungen,
• Lohnbüro, soweit Fertigungslöhne abgerechnet werden.

Wertverzehr des Anlagevermögens

Abschreibungen gehören nur insoweit zu den Herstellungskosten, wie sie durch die Herstellung veranlasst sind.

Als Wertverzehr ist steuerlich grundsätzlich der Betrag anzusetzen, der bei der Bilanzierung des betreffenden Anlagevermögens als AfA berücksichtigt wird.

Nicht einzubeziehen sind insbesondere

• Teilwertabschreibungen,
• bestimmte Bewertungsfreiheiten und Sonderabschreibungen,
• außerplanmäßige Abschreibungen nach § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB.

Leerkosten

Echte Leerkosten aufgrund mangelnder Auslastung gehören grundsätzlich nicht zu den Herstellungskosten.

Unechte Leerkosten können dagegen Herstellungskosten sein, wenn die Nichtauslastung produktionsbedingt und damit durch die Art der Herstellung veranlasst ist.

Praxisbeispiel

Verliert ein Betrieb einen Großkunden und sind Maschinen deshalb nur noch zu einem Drittel ausgelastet, entfällt grundsätzlich nur der tatsächlich produktionsbezogene Teil der Abschreibung auf die Herstellungskosten.

Bei saisonalen Produktionsbetrieben wie einer Zuckerfabrik können dagegen Stillstandszeiten technisch bzw. produktionsbedingt sein. Die darauf entfallenden Kosten können dann als unechte Leerkosten den Herstellungskosten zugerechnet werden.

2.2 Fixe Gemeinkosten

Für folgende fixe Gemeinkosten besteht grundsätzlich ein Aktivierungswahlrecht, soweit sie angemessen sind und auf den Herstellungszeitraum entfallen:

• allgemeine Verwaltungskosten,
• Aufwendungen für soziale Einrichtungen,
• freiwillige soziale Leistungen,
• Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung.

Handelsbilanz

§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB erlaubt die Einbeziehung angemessener Teile dieser Kosten.

Dabei gelten zwei Grenzen:

• sachlich: Es muss ein Bezug zur Herstellung bestehen.
• zeitlich: Die Kosten müssen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen.

Steuerbilanz

Nach § 6 Abs. 1b EStG brauchen diese Kosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen zu werden, soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen.

Bei Gewinnermittlung nach § 5 EStG ist das Wahlrecht in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben.

Typische allgemeine Verwaltungskosten

• Geschäftsleitung,
• Einkauf und Wareneingang,
• Betriebsrat,
• Personalbüro,
• Nachrichtenwesen,
• Ausbildungswesen,
• Rechnungswesen,
• Statistik und Kalkulation,
• Werkschutz und allgemeine Fürsorge.

Typische soziale Einrichtungen und Leistungen

• Kantine und Essenszuschüsse,
• Freizeitangebote für Arbeitnehmer,
• Jubiläumsgeschenke,
• freiwillige Beihilfen,
• Weihnachtszuwendungen,
• freiwillige Erfolgsbeteiligungen.

Betriebliche Altersversorgung

Hierzu gehören z. B.

• Beiträge an Direktversicherungen und Pensionsfonds,
• Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen,
• Zuführungen zu Pensionsrückstellungen.

2.3 Fremdkapitalzinsen

Grundsatz

Allgemeine Fremdkapitalzinsen dürfen grundsätzlich nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Ausnahme

Wird Fremdkapital speziell zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands verwendet, können die darauf entfallenden Zinsen aktiviert werden, soweit sie auf den Herstellungszeitraum entfallen.

Handelsbilanz

§ 255 Abs. 3 HGB enthält insoweit ein Aktivierungswahlrecht.

Steuerbilanz

Werden Fremdkapitalzinsen handelsrechtlich aktiviert, sind sie aufgrund der Maßgeblichkeit grundsätzlich auch steuerlich als Herstellungskosten zu behandeln.

Werden sie handelsrechtlich nicht aktiviert, werden sie grundsätzlich auch steuerlich nicht den Herstellungskosten zugerechnet.

2.4 Entwicklungskosten bei immateriellen Vermögensgegenständen

Handelsbilanz

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können unter den Voraussetzungen des § 248 Abs. 2 HGB aktiviert werden.

Als Herstellungskosten kommen nur Entwicklungskosten in Betracht.

Entwicklung ist die Anwendung von Forschungsergebnissen oder sonstigem Wissen für die Neu- oder Weiterentwicklung von Gütern oder Verfahren.

Forschungskosten sind nach § 255 Abs. 2a HGB abzugrenzen.

Können Forschung und Entwicklung nicht verlässlich voneinander getrennt werden, ist eine Aktivierung ausgeschlossen.

Steuerbilanz

Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen steuerlich grundsätzlich nur aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens unterliegen daher grundsätzlich einem Aktivierungsverbot.

2.5 Forschungs- und Vertriebskosten

Aktivierungsverbot

Nach § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB dürfen Forschungs- und Vertriebskosten nicht in die Herstellungskosten einbezogen werden.

Auch Lagerkosten sind grundsätzlich Vertriebskosten, soweit die Lagerung nicht Teil des Herstellungsvorgangs ist.

Verpackungskosten

Es ist zwischen Innen- und Außenverpackung zu unterscheiden.

Innenverpackung

Macht eine Verpackung ein Produkt erst verkaufsfähig, kann sie Bestandteil des Erzeugnisses sein. Die entsprechenden Aufwendungen können dann Fertigungsgemeinkosten und damit Herstellungskosten sein.

Außenverpackung

Dient eine Verpackung lediglich dem Transport oder dem Schutz beim Versand, handelt es sich grundsätzlich um Vertriebskosten. Diese sind nicht zu aktivieren.

Prüfungsschema Herstellungskosten

1. Liegt überhaupt Herstellung, Erweiterung oder wesentliche Verbesserung vor? 2. Handelt es sich lediglich um Erhaltungsaufwand oder Anschaffungskosten? 3. Liegen anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vor? 4. Welche Einzelkosten sind direkt zurechenbar? 5. Welche variablen Gemeinkosten sind angemessen und herstellungsbezogen? 6. Welche fixen Gemeinkosten unterliegen einem Aktivierungswahlrecht? 7. Sind Fremdkapitalzinsen speziell der Herstellung zuzuordnen? 8. Liegen Forschungs-, Entwicklungs- oder Vertriebskosten vor? 9. Bestehen handels- und steuerrechtliche Unterschiede? 10. Ist die gewählte Behandlung dokumentiert und konsistent angewendet?

Merksätze

• Herstellungskosten entstehen durch eigene Leistungserstellung.
• Herstellung umfasst Neuschaffung, Erweiterung und wesentliche Verbesserung.
• Einzelkosten und produktionsbezogene variable Gemeinkosten sind grundsätzlich aktivierungspflichtig.
• Bestimmte fixe Gemeinkosten unterliegen einem Aktivierungswahlrecht.
• Allgemeine Fremdkapitalzinsen gehören nicht zu den Herstellungskosten; produktionsbezogene Zinsen können einbezogen werden.
• Forschungs- und Vertriebskosten sind grundsätzlich nicht aktivierbar.
• Anschaffungsnahe Herstellungskosten nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind eine steuerrechtliche Sonderregelung.