Erbschaftsteuer – Bedarfsbewertung von Grundbesitz und Versorgungsfreibetrag

1. Grundsatz der Bedarfsbewertung

Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer werden Grundbesitzwerte zum maßgeblichen Bewertungsstichtag gesondert festgestellt. Maßgeblich sind die tatsächlichen und wertmäßigen Verhältnisse am Besteuerungszeitpunkt.

Es handelt sich um eine Bedarfsbewertung: Ein Grundbesitzwert wird nur festgestellt, wenn er für die Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer oder Grunderwerbsteuer benötigt wird.

Der Feststellungsbescheid über den Grundbesitzwert ist Grundlagenbescheid für den späteren Erbschaft- oder Schenkungsteuerbescheid.

2. Bewertungsebene und Besteuerungsebene

Bewertungsebene: Hier wird der steuerliche Wert des Grundstücks nach den §§ 157 bis 198 BewG ermittelt.

Besteuerungsebene: Hier wird der festgestellte Grundbesitzwert in die Erbschaft- oder Schenkungsteuerberechnung übernommen. Erst auf dieser Ebene werden sachliche Steuerbefreiungen sowie Einschränkungen beim Schuld- oder Gegenleistungsabzug berücksichtigt.

Diese Trennung ist wichtig: Der Grundbesitzwert wird grundsätzlich unabhängig von persönlichen Freibeträgen oder sachlichen Steuerbefreiungen festgestellt.

3. Welche Vermögensarten werden bewertet?

Die Bedarfsbewertung umfasst insbesondere: • land- und forstwirtschaftliches Vermögen, • Grundvermögen, • Betriebsgrundstücke.

Für Grundvermögen und Betriebsgrundstücke gelten insbesondere die §§ 176 bis 198 BewG.

4. Unbebaute Grundstücke

Unbebaute Grundstücke werden grundsätzlich nach § 179 BewG bewertet.

Regelwert: Grundstücksfläche × zuletzt vor dem Bewertungsstichtag festgestellter Bodenrichtwert.

Mit dem Bodenrichtwert sind regelmäßig auch typische Außenanlagen oder einfache Grundstücksbefestigungen abgegolten.

Beispiel: Ein unbebautes Grundstück mit 1.000 qm wird im Juli 2023 verschenkt. Der letzte vor dem Bewertungsstichtag festgestellte Bodenrichtwert beträgt 180 Euro je qm.

Grundbesitzwert: 1.000 qm × 180 Euro = 180.000 Euro.

Maßgeblich ist nicht ein späterer Bodenrichtwert, sondern der zuletzt vor dem Bewertungsstichtag festgestellte Wert.

5. Bebaute Grundstücke

Bei bebauten Grundstücken ist zunächst die Grundstücksart festzustellen. Danach richtet sich das Bewertungsverfahren.

Typische Verfahren: • Vergleichswertverfahren nach § 183 BewG, • Ertragswertverfahren nach §§ 184 bis 188 BewG, • Sachwertverfahren nach §§ 189 bis 191 BewG.

Welches Verfahren anzuwenden ist, hängt von der Grundstücksart und den gesetzlichen Vorgaben ab.

6. Vergleichswertverfahren

Das Vergleichswertverfahren orientiert sich an tatsächlich erzielten Kaufpreisen vergleichbarer Grundstücke oder an von Gutachterausschüssen abgeleiteten Vergleichsfaktoren.

Es eignet sich besonders für Grundstücksarten, bei denen ausreichende Vergleichsdaten vorhanden sind.

7. Ertragswertverfahren

Das Ertragswertverfahren stellt auf die nachhaltig erzielbaren Erträge des Grundstücks ab. Es kommt typischerweise bei vermieteten oder ertragsorientierten Grundstücken zur Anwendung.

Dabei werden insbesondere Bodenwert, Rohertrag, Bewirtschaftungskosten, Liegenschaftszinssatz und Restnutzungsdauer berücksichtigt.

8. Sachwertverfahren

Das Sachwertverfahren orientiert sich im Schwerpunkt an den Herstellungskosten des Gebäudes und am Bodenwert. Es wird typischerweise angewendet, wenn die Ertragserzielung nicht im Vordergrund steht oder keine ausreichenden Vergleichswerte vorliegen.

9. Öffnungsklausel nach § 198 BewG

Ist der nach den pauschalierenden Verfahren des BewG ermittelte Grundbesitzwert höher als der nachgewiesene gemeine Wert, kann nach § 198 BewG der niedrigere gemeine Wert angesetzt werden.

Der Nachweis kann insbesondere erfolgen durch: • Gutachten des Gutachterausschusses, • Gutachten einer hierzu befugten Person, • zeitnahen Kaufpreis innerhalb der gesetzlichen Frist.

Entscheidend ist, dass der niedrigere Wert tatsächlich nachgewiesen wird.

Beispiel: Regelwert nach § 179 BewG: 180.000 Euro. Nachgewiesener gemeiner Wert durch Gutachten: 152.000 Euro. Dann kann der niedrigere Wert von 152.000 Euro angesetzt werden.

Auch ein zeitnaher Verkauf kann als Nachweis dienen, wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind.

10. Gesetzesänderungen seit 2023

Durch das Jahressteuergesetz 2022 wurden zahlreiche Bewertungsvorschriften für Bewertungsstichtage ab dem 01.01.2023 angepasst. Betroffen sind insbesondere Ertragswertverfahren, Sachwertverfahren sowie Sonderfälle wie Erbbaurechte, Erbbaugrundstücke und Gebäude auf fremdem Grund und Boden.

Ziel war eine stärkere Annäherung an die Immobilienwertermittlungsverordnung und die Daten der Gutachterausschüsse.

11. Auswirkungen sachlicher Steuerbefreiungen

Sachliche Steuerbefreiungen wirken erst auf der Besteuerungsebene.

Folgen können sein: • eingeschränkter Abzug von Nachlassverbindlichkeiten bei Erwerben von Todes wegen, • eingeschränkter Abzug von Gegenleistungen oder Auflagen bei Schenkungen.

Ist ein Vermögensgegenstand nur teilweise steuerpflichtig, kann auch die damit wirtschaftlich zusammenhängende Schuld nur anteilig abziehbar sein.

12. Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs

Erwerb von Todes wegen: Wert der Bereicherung ./. persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG ./. ggf. Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG = steuerpflichtiger Erwerb.

Schenkung unter Lebenden: Wert der Bereicherung ./. persönlicher Freibetrag nach § 16 ErbStG = steuerpflichtiger Erwerb.

Der steuerpflichtige Erwerb ist nach § 10 Abs. 1 Satz 6 ErbStG auf volle 100 Euro nach unten abzurunden.

13. Versorgungsfreibetrag nach § 17 ErbStG

Der Versorgungsfreibetrag wird nur bei Erwerben von Todes wegen gewährt.

Begünstigt sind insbesondere: • der überlebende Ehegatte, • der überlebende eingetragene Lebenspartner, • Kinder des Erblassers bis zur Vollendung des 27. Lebensjahres.

Der Freibetrag wird zusätzlich zum persönlichen Freibetrag nach § 16 ErbStG berücksichtigt.

14. Kürzung des Versorgungsfreibetrags

Nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Versorgungsbezüge können den Versorgungsfreibetrag mindern.

Beispiele: • Witwen- oder Witwerrente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, • beamtenrechtliche Hinterbliebenenversorgung, • andere nicht steuerbare Hinterbliebenenbezüge.

Die Kürzung erfolgt grundsätzlich um den nach § 14 BewG ermittelten Kapitalwert dieser Bezüge.

15. Steuerpflichtige Lebensversicherung zugunsten Dritter

Wird eine private Lebensversicherung beim Tod des Versicherungsnehmers an einen bezugsberechtigten Dritten ausgezahlt, kann ein steuerpflichtiger Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vorliegen.

Ein solcher steuerpflichtiger Erwerb führt nicht zur Kürzung des Versorgungsfreibetrags, weil es sich nicht um einen steuerfreien Versorgungsbezug handelt.

16. Beispiel zum Versorgungsfreibetrag

Eine Ehefrau erbt 800.000 Euro. Zusätzlich erhält sie eine nicht der Erbschaftsteuer unterliegende Witwenrente mit einem Kapitalwert von 147.754 Euro.

Ungekürzter Versorgungsfreibetrag: 256.000 Euro. ./. Kapitalwert der steuerfreien Versorgungsbezüge: 147.754 Euro. Verbleibender Versorgungsfreibetrag: 108.246 Euro.

Dieser Betrag wird neben dem persönlichen Freibetrag berücksichtigt.

17. Steuerklassen und Steuersatz

Die festzusetzende Erbschaft- oder Schenkungsteuer richtet sich nach: • Steuerklasse nach § 15 ErbStG, • Höhe des steuerpflichtigen Erwerbs, • Steuertarif nach § 19 Abs. 1 ErbStG.

Die Tarife sind Stufentarife. Eine korrekte Steuerklassenbestimmung ist daher zwingend.

18. Härteausgleich nach § 19 Abs. 3 ErbStG

Wird eine Wertgrenze nur geringfügig überschritten, kann der Härteausgleich die tarifliche Belastung mindern.

Der Härteausgleich kann die Steuer nur reduzieren, niemals erhöhen.

Prüfung: 1. steuerpflichtigen Erwerb bestimmen, 2. zutreffende Tarifstufe nach § 19 Abs. 1 ErbStG anwenden, 3. prüfen, ob die Voraussetzungen des § 19 Abs. 3 ErbStG erfüllt sind, 4. gegebenenfalls geminderte Steuer berechnen.

19. Prüfungsschema Grundbesitzbewertung

1. Bewertungsstichtag bestimmen. 2. Vermögensart und Grundstücksart feststellen. 3. einschlägiges Bewertungsverfahren wählen. 4. Grundbesitzwert nach BewG ermitteln. 5. prüfen, ob ein niedrigerer gemeiner Wert nach § 198 BewG nachgewiesen ist. 6. Grundbesitzwert gesondert feststellen. 7. auf Besteuerungsebene Steuerbefreiungen berücksichtigen. 8. Schuld- oder Gegenleistungsabzug gegebenenfalls anteilig beschränken.

20. Merksätze

• Grundbesitzwerte werden gesondert festgestellt und sind Grundlagenbescheide. • Bewertungsebene und Besteuerungsebene strikt trennen. • Bei unbebauten Grundstücken gilt grundsätzlich Fläche × Bodenrichtwert. • Maßgeblich ist der zuletzt vor dem Bewertungsstichtag festgestellte Bodenrichtwert. • Ein niedrigerer gemeiner Wert kann nach § 198 BewG nachgewiesen werden. • Der Versorgungsfreibetrag gilt nur bei Erwerben von Todes wegen. • Steuerfreie Hinterbliebenenbezüge können den Versorgungsfreibetrag kürzen. • Der steuerpflichtige Erwerb ist auf volle 100 Euro nach unten abzurunden.