Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO: Verfahrensrecht und richtige Reaktion

Kommt ein Steuerpflichtiger seiner Erklärungspflicht nicht nach oder können Besteuerungsgrundlagen aus anderen Gründen nicht sicher ermittelt werden, darf das Finanzamt die Besteuerungsgrundlagen unter den Voraussetzungen des § 162 AO schätzen. Ein Schätzungsbescheid ist kein bloßer Hinweis, sondern ein wirksamer Steuerbescheid mit Zahlungsfolgen. Deshalb muss schnell und verfahrensrechtlich richtig reagiert werden.

1. Voraussetzungen der Schätzung

Die Schätzungsbefugnis ergibt sich aus § 162 AO. Ein typischer Anwendungsfall liegt vor, wenn eine nach § 149 AO abzugebende Steuererklärung trotz Aufforderung nicht eingereicht wird. Das Finanzamt wird regelmäßig zunächst mahnen. Spätestens auf diese Mahnung sollte die Erklärung abgegeben werden.

Die Schätzung darf nicht dazu dienen, den Steuerpflichtigen zu bestrafen oder ihn durch bewusst überhöhte Ansätze zur Abgabe der Erklärung zu zwingen. Nach der Rechtsprechung des BFH soll sie ausschließlich diejenigen Besteuerungsgrundlagen ermitteln, die nicht sicher aufgeklärt werden können. Das Ergebnis muss unter Würdigung aller verfügbaren Umstände der Wirklichkeit möglichst nahekommen.

Merke: Eine Schätzung ist ein Ermittlungsinstrument und keine Sanktion. Strafschätzungen sind unzulässig.

2. Teilschätzung und Vollschätzung

Bei einer Teilschätzung werden nur einzelne Teile der Besteuerungsgrundlagen geschätzt. Das kann beispielsweise bei nicht nachvollziehbaren Bareinnahmen oder festgestellten Kassenfehlbeträgen erforderlich sein.

Eine Vollschätzung kommt nur in Betracht, wenn die vorhandenen Unterlagen keine ausreichende Grundlage bieten, um wenigstens Teile der Besteuerungsgrundlagen zuverlässig zu bestimmen. Sie ist insbesondere dann denkbar, wenn dem Finanzamt weder belastbare Angaben zu den Einkünften noch zu den Umsätzen vorliegen.

Soweit verwertbare Erkenntnisse vorhanden sind, muss das Finanzamt diese berücksichtigen. Es darf nicht ohne Grund vollständig schätzen, obwohl einzelne Besteuerungsgrundlagen feststehen.

3. Typische Schätzungsmethoden

In der Praxis verwendet das Finanzamt insbesondere:

• Vorjahreswerte, gegebenenfalls mit einem Sicherheitszuschlag,
• bereits abgegebene Umsatzsteuer-Voranmeldungen,
• elektronisch übermittelte Daten, etwa Lohnsteuerbescheinigungen, Rentenbezugsmitteilungen oder Vorsorgeaufwendungen,
• externe Betriebsvergleiche mit vergleichbaren Betrieben,
• amtliche Richtsatzsammlungen und
• interne Betriebsvergleiche oder Nachkalkulationen.

Elektronisch übermittelte und belastbare Daten sind grundsätzlich zu übernehmen. Für diese Beträge besteht regelmäßig kein Raum für frei gewählte Sicherheitszuschläge.

Wer seine Mitwirkungspflichten verletzt, muss allerdings die mit einer Schätzung verbundenen Unsicherheiten grundsätzlich gegen sich gelten lassen. Deshalb fällt eine Schätzung in der Praxis häufig ungünstiger aus als die Besteuerung nach einer vollständigen Erklärung.

4. Sicherheitszuschläge

Ein Sicherheitszuschlag kann zulässig sein, wenn Unsicherheiten verbleiben und konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die bekannten Werte die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen nicht vollständig abbilden.

Der Zuschlag darf jedoch nicht willkürlich sein. Seine Höhe muss sich noch innerhalb eines vertretbaren Schätzungsrahmens bewegen und nachvollziehbar begründet werden können.

Merke: Je weniger der Steuerpflichtige mitwirkt, desto größer darf der Schätzungsrahmen sein. Auch dann bleibt das Finanzamt aber an Plausibilität, Verhältnismäßigkeit und die verfügbaren Erkenntnisse gebunden.

5. Sofortmaßnahme: Einspruch einlegen

Gegen einen Schätzungsbescheid sollte innerhalb der Rechtsbehelfsfrist Einspruch eingelegt werden. Die Frist beträgt grundsätzlich einen Monat nach Bekanntgabe des Bescheids.

Der Einspruch sollte nicht nur vorsorglich eingelegt werden. Gleichzeitig sollte die fehlende Steuererklärung so schnell wie möglich nachgereicht und eine Aussetzung der Vollziehung beantragt werden, soweit die festgesetzte Steuer nicht sofort gezahlt werden soll und ernstliche Zweifel an der Höhe bestehen.

Ein möglicher kurzer Einspruch lautet:

„Hiermit lege ich gegen den Steuerbescheid vom … Einspruch ein. Der Bescheid beruht auf geschätzten Besteuerungsgrundlagen. Die Steuererklärung wird unverzüglich nachgereicht. Zugleich beantrage ich die Aussetzung der Vollziehung, soweit die festgesetzte Steuer die sich aus der nachgereichten Erklärung ergebende Steuer übersteigt.“

6. Vorbehalt der Nachprüfung ist kein Ersatz für den Einspruch

Schätzungsbescheide ergehen häufig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO. Solange der Vorbehalt besteht, kann der Bescheid grundsätzlich noch geändert werden.

Trotzdem sollte die Einspruchsfrist nicht verstreichen. Ohne Einspruch ist eine Aussetzung der Vollziehung nach § 361 AO grundsätzlich nicht möglich. Dann bleibt bei Zahlungsschwierigkeiten allenfalls eine Stundung nach § 222 AO, deren Voraussetzungen deutlich enger sind.

Praxistipp: Auch bei einem Schätzungsbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung stets fristgerecht Einspruch einlegen und die Erklärung sofort nachreichen.

7. Ausschlussfrist nach § 364b AO

Im Einspruchsverfahren kann das Finanzamt eine Frist zur Abgabe der Steuererklärung und zur Vorlage von Tatsachen oder Beweismitteln setzen. Wird eine wirksame Ausschlussfrist nach § 364b AO versäumt, darf das Finanzamt verspätetes Vorbringen bei der Einspruchsentscheidung grundsätzlich unberücksichtigt lassen.

Beispiel: Ein Gewerbetreibender legt gegen einen Schätzungsbescheid fristgerecht Einspruch ein. Das Finanzamt fordert ihn unter Hinweis auf § 364b AO auf, die Erklärung bis zum 15. April einzureichen. Sie geht erst am 27. April ein. Das Finanzamt kann die verspätete Erklärung im Einspruchsverfahren unberücksichtigt lassen und den Einspruch zurückweisen.

Nach einer ablehnenden Einspruchsentscheidung kann Klage erhoben werden. Das Finanzgericht kann verspätet vorgelegte Erklärungen und Beweismittel unter den Voraussetzungen des § 79b Abs. 3 FGO noch zulassen.

8. Schätzungsbefugnis des Finanzgerichts

Im Klageverfahren besitzt das Finanzgericht nach § 96 Abs. 1 FGO eine eigene Schätzungsbefugnis. Es überprüft nicht nur, ob das Finanzamt eine bestimmte Methode vertretbar angewendet hat, sondern kann selbst schätzen und dabei auch eine andere Methode verwenden.

Die Schätzung ist keine Ermessensentscheidung. Das Finanzgericht darf das Ergebnis daher vollständig überprüfen.

Im Revisionsverfahren prüft der BFH dagegen nur eingeschränkt. Kontrolliert werden insbesondere Verstöße gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze, anerkannte Schätzungsmethoden, die Sachaufklärungspflicht und sonstige Verfahrensfehler.

9. Bestandskraft eines nicht angefochtenen Schätzungsbescheids

Wird ein nicht unter Vorbehalt der Nachprüfung stehender Schätzungsbescheid nicht rechtzeitig angefochten, wird er bestandskräftig. Die festgesetzte Steuer ist dann grundsätzlich zu zahlen, auch wenn eine später erstellte Steuererklärung eine niedrigere Steuer ergeben würde.

Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheitert häufig daran, dass die verspätete Offenlegung neuer Tatsachen auf grobem Verschulden beruht. Die Nichtabgabe einer verpflichtenden Steuererklärung wird regelmäßig als grob schuldhaft angesehen.

Merke: Die nachträgliche Abgabe der Steuererklärung ersetzt keinen fristgerechten Einspruch.

10. Rechtswidrigkeit oder Nichtigkeit

Nicht jeder fehlerhafte Schätzungsbescheid ist nichtig. Auch grobe Schätzungsfehler führen regelmäßig nur zur Rechtswidrigkeit und damit zur Anfechtbarkeit des Bescheids.

Nichtigkeit nach § 125 Abs. 1 AO setzt einen besonders schwerwiegenden und offenkundigen Fehler voraus. Ein Verwaltungsakt ist erst dann nichtig, wenn die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Verwaltung so schwer verletzt wurden, dass seine Anerkennung als verbindlich unzumutbar wäre.

Bei Schätzungsbescheiden kommt Nichtigkeit insbesondere in Betracht, wenn das Finanzamt bewusst oder objektiv willkürlich zum Nachteil des Steuerpflichtigen schätzt.

11. Wann liegt eine willkürliche Schätzung vor?

Eine Schätzung kann nichtig sein, wenn:

• das Ergebnis krass von den tatsächlichen Verhältnissen abweicht,
• vorhandene und leicht zugängliche Erkenntnisse ohne Grund ignoriert werden,
• keinerlei nachvollziehbare Schätzungserwägungen dokumentiert sind,
• ein Wert ohne sachliche Grundlage vervielfacht wird oder
• die Schätzung erkennbar nur als Druck- oder Strafmaßnahme dient.

Das Finanzamt muss diejenigen Erkenntnismittel ausschöpfen, deren Beschaffung und Auswertung möglich und zumutbar ist. Auch bei einer schwachen Tatsachengrundlage muss das Ziel bleiben, die Besteuerungsgrundlagen annähernd zutreffend zu ermitteln.

12. Beispiel einer nichtigen Schätzung

Das Finanzamt übernimmt einen Vorjahresgewinn von 50.000 EUR und verdoppelt ihn ohne erkennbaren Anlass auf 100.000 EUR. Gleichzeitig ignoriert es vorliegende Umsatzsteuer-Voranmeldungen, aus denen sich ein Umsatzrückgang ergibt. In der Akte findet sich keine Dokumentation der Schätzung.

Eine solche Verdopplung kann den zulässigen Schätzungsrahmen überschreiten und als reine Willkürmaßnahme einzuordnen sein. Für eine Nichtigkeit sprechen insbesondere die fehlende Tatsachengrundlage, die gegenteiligen verfügbaren Daten und die vollständig fehlende Dokumentation.

13. Feststellung der Nichtigkeit

Ist ein Verwaltungsakt nichtig, kann nach § 125 Abs. 5 AO die Feststellung der Nichtigkeit beantragt werden. Dabei ist genau zu prüfen, ob die Finanzbehörde über diesen Antrag tatsächlich durch Verwaltungsakt entscheidet oder lediglich unverbindlich ihre Rechtsauffassung mitteilt.

14. Prüfungsschema für die Praxis

Bei einem Schätzungsbescheid sollte in dieser Reihenfolge geprüft werden:

1. Wann wurde der Bescheid bekannt gegeben? 2. Läuft die einmonatige Einspruchsfrist noch? 3. Steht der Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung? 4. Welche Besteuerungsgrundlagen wurden geschätzt? 5. Welche vorhandenen Daten hat das Finanzamt berücksichtigt oder übergangen? 6. Ist die Schätzungsmethode nachvollziehbar? 7. Ist ein Sicherheitszuschlag sachlich begründet? 8. Kann die fehlende Erklärung sofort nachgereicht werden? 9. Soll Aussetzung der Vollziehung beantragt werden? 10. Wurde eine Ausschlussfrist nach § 364b AO gesetzt? 11. Ist der Bescheid nur rechtswidrig und anfechtbar oder ausnahmsweise nichtig?

Kurzfassung

Ein Schätzungsbescheid darf nicht ignoriert werden. Die sicherste Reaktion besteht regelmäßig aus drei Schritten: fristgerechter Einspruch, unverzügliche Nachreichung der Steuererklärung und gegebenenfalls Antrag auf Aussetzung der Vollziehung. Nichtigkeit liegt nur in seltenen Ausnahmefällen vor, insbesondere bei krass willkürlichen oder als Strafmaßnahme ausgestalteten Schätzungen.