Umsatzsteuer – Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

1. Grundidee des § 15a UStG

§ 15a UStG korrigiert einen ursprünglich zutreffenden Vorsteuerabzug, wenn sich später die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse ändern. Ausgangspunkt ist die ursprüngliche Abzugsberechtigung; anschließend wird die spätere tatsächliche Verwendung verglichen.

Grundschema: Vorsteuer des Berichtigungsobjekts × Änderung in Prozentpunkten × Zeitanteil.

2. Investitionsgüter – § 15a Abs. 1 UStG

Abs. 1 betrifft Wirtschaftsgüter, die nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden. Regelmäßig gilt ein Berichtigungszeitraum von fünf Jahren, bei Grundstücken und Gebäuden zehn Jahre. Der Zeitraum beginnt grundsätzlich mit der erstmaligen tatsächlichen Verwendung.

3. Einmalig verwendete Wirtschaftsgüter – § 15a Abs. 2 UStG

Wird ein Wirtschaftsgut nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet, erfolgt keine mehrjährige zeitanteilige Korrektur. Die Änderung wird grundsätzlich vollständig im Besteuerungszeitraum der einmaligen Verwendung berücksichtigt.

4. Nachträglich eingefügte Bestandteile und sonstige Leistungen – § 15a Abs. 3 UStG

Nachträglich eingefügte Gegenstände, die Bestandteil eines Wirtschaftsguts werden, sowie werthaltige sonstige Leistungen an einem Wirtschaftsgut können eigene Berichtigungsobjekte bilden. Beispiele sind fest eingebaute Fenster, Aufzug, Klimaanlage, Fahrzeuglackierung oder umfangreiche Renovierungsleistungen.

Nicht jede Reparatur schafft einen Bestandteil. Eine reine Dienstleistung wie eine Lackierung ist kein körperlicher Bestandteil, kann aber selbst als sonstige Leistung ein Berichtigungsobjekt sein.

5. Nicht besteuerte Entnahme eines Wirtschaftsguts – § 15a Abs. 3 Satz 3 UStG

Eine Änderung der Verhältnisse kann auch vorliegen, wenn ein Wirtschaftsgut für außerunternehmerische Zwecke entnommen wird, die Entnahme aber nicht als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG besteuert wird. Die nicht besteuerte Entnahme kann dann eine vorsteuerabzugsschädliche Verwendung darstellen.

Typischer Fall: Der Unternehmer erwarb einen Pkw ohne Vorsteuerabzug, ließ später aber eine vorsteuerbelastete Lackierung ausführen. Wird der Pkw anschließend privat entnommen, kann die Entnahme selbst mangels ursprünglicher Vorsteuerberechtigung für Pkw oder Bestandteile nicht nach § 3 Abs. 1b steuerbar sein. Für die werthaltige Lackierleistung kann dennoch eine Berichtigung nach § 15a entstehen.

Beispiel: Vorsteuer aus Lackierung 1.200 Euro; fünfjähriger Berichtigungszeitraum; Entnahme nach wenigen Monaten. Für den verbleibenden Zeitraum kann die Vorsteuer zeitanteilig zu Ungunsten des Unternehmers zu berichtigen sein.

6. Austauschmotor und wirtschaftlicher Verbrauch

Ein Austauschmotor ist nicht automatisch ein Bestandteil im Sinne des § 15a Abs. 3. Entscheidend ist außerdem, ob die vorsteuerbelastete Maßnahme bei Entnahme noch wirtschaftlich werthaltig ist. Ist der Vorteil der Maßnahme im Zeitpunkt der Entnahme vollständig verbraucht und besteht kein messbarer Restwert, kann eine Berichtigung ausscheiden. Besteht dagegen noch ein Restwert und führt die Entnahme zu einer steuerpflichtigen Wertabgabe, kann die Entnahme für § 15a als vorsteuerunschädliche Verwendung wirken.

7. Sonstige Leistungen – § 15a Abs. 4 UStG

§ 15a Abs. 4 erfasst bestimmte sonstige Leistungen, die nicht in einen Gegenstand eingehen und nicht an einem Gegenstand ausgeführt werden. Voraussetzung ist insbesondere, dass die Leistung nach dem 31.12.2006 bezogen wurde und in einer Steuerbilanz grundsätzlich aktivierungsfähig wäre. Auf eine tatsächliche Bilanzierung oder Buchführungspflicht kommt es nicht entscheidend an.

Auch An- und Vorauszahlungen für Dauerschuldverhältnisse, beispielsweise langfristiges Mietleasing, können eigenständige Berichtigungsobjekte sein.

Wird eine sonstige Leistung nur einmalig für Umsätze verwendet, erfolgt die Berichtigung im Kalenderjahr der Verwendung. Bei mehrmaliger Verwendung wird grundsätzlich pro rata temporis über fünf Jahre berichtigt, soweit die Leistung nicht schneller verbraucht ist.

Beispiel Individualsoftware: 50.000 Euro Vorsteuer, ursprüngliche vorsteuerunschädliche Nutzung 20 %, später 30 %. Änderung 10 Prozentpunkte. Bei fünfjährigem Zeitraum ergibt sich für ein volles Jahr eine Korrektur von 50.000 × 1/5 × 10 % = 1.000 Euro.

8. Nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten – § 15a Abs. 6 UStG

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten werden für § 15a grundsätzlich wie ein selbständiges Wirtschaftsgut behandelt. Die Abgrenzung richtet sich nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen. Reiner Erhaltungsaufwand fällt nicht unter Abs. 6 und ist nach den jeweils einschlägigen anderen Regelungen zu prüfen.

Bei mehrfacher Verwendung erhalten nachträgliche AK/HK einen eigenen Berichtigungszeitraum. Dessen Dauer richtet sich nach der Art des zugrunde liegenden Wirtschaftsguts: bei einem Gebäude regelmäßig zehn Jahre, bei einem beweglichen Wirtschaftsgut regelmäßig fünf Jahre. Der Zeitraum läuft unabhängig vom ursprünglichen Berichtigungszeitraum des Hauptwirtschaftsguts.

Werden die nachträglichen AK/HK nur einmalig verwendet, ist grundsätzlich der gesamte Betrag im maßgeblichen Besteuerungszeitraum zu berichtigen.

Beispiel: Ein steuerpflichtig vermietetes Gebäude erhält später einen Anbau mit 30.000 Euro Vorsteuer. Wird der Anbau nach Leerstand steuerfrei vermietet, besitzt der Anbau einen eigenen zehnjährigen Berichtigungszeitraum; für die Jahre der steuerfreien Nutzung erfolgen eigenständige Vorsteuerkorrekturen.

9. Gemischt genutzte Grundstücke – § 15a Abs. 6a UStG

Bei einem dem Unternehmen zugeordneten Grundstück oder Gebäude, das teilweise unternehmerisch und teilweise nichtunternehmerisch bzw. privat genutzt wird, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG für den nichtunternehmerischen Anteil grundsätzlich ausgeschlossen. Insoweit entfällt eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Erhöht sich später der nichtunternehmerische Nutzungsanteil, erfolgt die Anpassung über § 15a Abs. 6a UStG und nicht über eine unentgeltliche Wertabgabe. Die seit 1.1.2011 geltende Systematik ist zusammen mit der Übergangsregel des § 27 Abs. 16 UStG zu prüfen.

10. Wechsel der Besteuerungsform – § 15a Abs. 7 UStG

Eine Änderung der Verhältnisse kann auch durch einen Wechsel der Besteuerungsform entstehen, insbesondere: • Wechsel zwischen Kleinunternehmerregelung und Regelbesteuerung, • Wechsel zwischen allgemeiner Besteuerung und Durchschnittssatzbesteuerung nach §§ 23, 23a oder § 24 UStG.

Der Wechsel allein löst noch keine Berichtigung aus. Entscheidend ist, ob sich dadurch die tatsächliche Vorsteuerabzugsberechtigung gegenüber der ursprünglichen Behandlung erhöht oder vermindert.

Beispiel Kleinunternehmer → Regelbesteuerung: Wurde beim Erwerb eines Pkw wegen der Kleinunternehmerregelung keine Vorsteuer abgezogen und fällt diese Einschränkung innerhalb des Berichtigungszeitraums weg, kann § 15a eine Korrektur zugunsten des Unternehmers für den verbleibenden Zeitraum ermöglichen.

Bleibt ein Umsatz auch nach dem Wechsel steuerfrei und weiterhin vorsteuerschädlich, liegt keine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse vor.

Beispiel Landwirtschaft: Wechselt ein Landwirt innerhalb des Berichtigungszeitraums von Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG und entfällt dadurch die ursprüngliche Vorsteuerabzugsberechtigung, kann eine Berichtigung zu seinen Ungunsten entstehen.

11. Wechsel vor erstmaliger Verwendung

Vorsteuerbeträge, die vor einem Wechsel der Besteuerungsform für ein noch nicht fertiggestelltes Wirtschaftsgut angefallen sind, werden nicht bereits im Zeitpunkt des Wechsels berichtigt. § 15a setzt grundsätzlich die erstmalige Verwendung voraus. Die Berichtigung beginnt deshalb erst mit der tatsächlichen erstmaligen Verwendung des fertiggestellten Wirtschaftsguts.

12. Veräußerung und unentgeltliche Lieferung – § 15a Abs. 8 und 9 UStG

Wird ein Berichtigungsobjekt während des Berichtigungszeitraums veräußert oder nach § 3 Abs. 1b UStG unentgeltlich geliefert, wird für § 15a grundsätzlich eine entsprechende Verwendung bis zum Ende des Berichtigungszeitraums unterstellt. Ob diese fiktive Weiterverwendung vorsteuerunschädlich oder vorsteuerschädlich ist, richtet sich nach der steuerlichen Behandlung des Umsatzes.

13. Geschäftsveräußerung im Ganzen und Rechtsnachfolge – § 15a Abs. 10 UStG

Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG führt beim Veräußerer nicht zu einer Änderung der Verhältnisse und unterbricht den laufenden Berichtigungszeitraum nicht. Der Erwerber tritt für § 15a in die Fußstapfen des Veräußerers. Die bisherige Verwendung durch den Veräußerer wird dem Erwerber zugerechnet.

Der Erwerber muss deshalb den noch offenen Berichtigungszeitraum fortführen. Der Veräußerer hat ihm die dafür notwendigen Informationen zu übermitteln, insbesondere ursprüngliche Vorsteuerbeträge, ursprünglichen Vorsteuerabzug, Beginn und Dauer des Berichtigungszeitraums und bisherige Verwendung.

Diese wirtschaftsgutbezogene Einzelrechtsnachfolge gilt nicht nur für ursprüngliche Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern für alle von § 15a erfassten Leistungsbezüge, also auch Bestandteile, sonstige Leistungen und nachträgliche AK/HK.

Entsprechende Grundsätze gelten insbesondere auch bei Unternehmensfortführung durch einen Erben, Anwachsung beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft sowie beim Eintritt oder Wegfall einer Organschaft, soweit keine Übertragung des Wirtschaftsguts auf eine andere Rechtsperson erfolgt.

14. Beispiel Geschäftsveräußerung

Wurde ein Gebäude zunächst vollständig steuerpflichtig genutzt, später teilweise steuerfrei und anschließend im Rahmen einer Geschäftsveräußerung auf einen Erwerber übertragen, löst die Geschäftsveräußerung selbst keine neue §-15a-Korrektur beim Veräußerer aus. Der Erwerber setzt den bestehenden Zeitraum fort und muss seine eigene Nutzung mit der maßgeblichen Ausgangslage vergleichen.

15. § 44 UStDV – Mindestgrenze

Eine Vorsteuerberichtigung kommt grundsätzlich nur in Betracht, wenn die für das jeweilige Berichtigungsobjekt maßgeblichen Vorsteuerbeträge insgesamt mehr als 1.000 Euro betragen. Die Grenze ist objektbezogen zu prüfen.

Bei getrennten Berichtigungsobjekten werden die Vorsteuerbeträge nicht ohne Weiteres zusammengerechnet. Beispiel: Badrenovierung 1.200 Euro Vorsteuer, Fensteraustausch 180 Euro und Anstrich 840 Euro, sofern keine einheitliche Maßnahme vorliegt. § 15a kann für die Badrenovierung greifen, während die beiden anderen Objekte jeweils unter der Mindestgrenze bleiben.

16. § 44 UStDV – Bagatellregelung

Für das jeweilige Kalenderjahr kann eine Berichtigung unterbleiben, wenn die Abweichung weniger als 10 Prozentpunkte beträgt und der für dieses Jahr zu berichtigende Vorsteuerbetrag 1.000 Euro nicht übersteigt. Beide Voraussetzungen sind zusammen zu prüfen.

Die Bagatellregelung ist von der Mindestgrenze für das gesamte Berichtigungsobjekt zu unterscheiden.

17. Prüfungsschema § 15a UStG

1. War der ursprüngliche Vorsteuerabzug zutreffend? 2. Welches Berichtigungsobjekt liegt vor? – Abs. 1: mehrfach verwendetes Wirtschaftsgut, – Abs. 2: einmalig verwendetes Wirtschaftsgut, – Abs. 3: Bestandteil / sonstige Leistung am Wirtschaftsgut, – Abs. 4: sonstige Leistung außerhalb eines Gegenstands, – Abs. 6: nachträgliche AK/HK, – Abs. 6a: gemischt genutztes Grundstück, – Abs. 7: Wechsel der Besteuerungsform. 3. Höhe der objektbezogenen Vorsteuer bestimmen und § 44 UStDV prüfen. 4. Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung feststellen. 5. Berichtigungszeitraum bestimmen: regelmäßig fünf bzw. zehn Jahre oder kürzere tatsächliche Nutzungsdauer. 6. Änderung der Verhältnisse in Prozentpunkten bestimmen. 7. Zeitanteil berechnen. 8. Nicht besteuerte Entnahme? § 15a Abs. 3 Satz 3 prüfen. 9. Veräußerung/unentgeltliche Lieferung? Abs. 8 und 9 prüfen. 10. Geschäftsveräußerung/Rechtsnachfolge? Abs. 10 prüfen und Zeitraum beim Erwerber fortführen. 11. § 44 UStDV: Mindestgrenze, Bagatellregelung und richtigen Erklärungszeitraum prüfen.

Merke: § 15a ist ein System von eigenständigen Berichtigungsobjekten. Nicht nur das ursprüngliche Wirtschaftsgut kann einen Berichtigungszeitraum haben, sondern auch spätere Bestandteile, werthaltige sonstige Leistungen und nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Bei jedem Fall zuerst das konkrete Berichtigungsobjekt bestimmen und erst danach rechnen.