Umsatzsteuer – Dienstleistungen EU/Drittland: Reverse Charge, ZM und Rechnungslegung

1. Grenzüberschreitende Beratungsleistungen an juristische Personen

Für sonstige Leistungen ist zunächst der Leistungsort nach § 3a UStG zu bestimmen. Bei einer B2B-Leistung nach § 3a Abs. 2 UStG liegt der Leistungsort grundsätzlich dort, wo der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt. Bestimmte juristische Personen, denen eine USt-IdNr. erteilt wurde, werden für diese Ortsregel entsprechend behandelt.

Beispiel EU: Ein in Frankreich ansässiger Rechtsanwalt erbringt eine Beratungsleistung an eine ausschließlich hoheitlich tätige juristische Person des öffentlichen Rechts mit Sitz in Deutschland, die für den Bezug innergemeinschaftlicher Leistungen eine USt-IdNr. verwendet. Der Leistungsort liegt grundsätzlich in Deutschland. Bei Vorliegen der Voraussetzungen schuldet der deutsche Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach § 13b UStG und muss den Umsatz entsprechend erklären.

Beispiel Drittland: Erbringt ein in der Schweiz ansässiger Rechtsanwalt eine einschlägige Beratungsleistung an eine deutsche juristische Person des öffentlichen Rechts mit USt-IdNr., kann der Leistungsort ebenfalls im Inland liegen. Auch hier ist die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b zu prüfen.

2. Reverse Charge – Prüfungsschema

Bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen immer in dieser Reihenfolge prüfen: 1. Art der sonstigen Leistung bestimmen. 2. Status des Leistungsempfängers klären: Unternehmer, juristische Person mit USt-IdNr. oder Nichtunternehmer. 3. Leistungsort nach § 3a UStG bestimmen. 4. Liegt der Leistungsort im Inland, Steuerbarkeit und Steuerpflicht prüfen. 5. Ist der Leistende im Ausland ansässig, § 13b UStG prüfen. 6. Steuerschuldner bestimmen. 7. Erklärungspflichten, Vorsteuerabzug und Rechnungsangaben prüfen.

3. Zusammenfassende Meldung (ZM)

Die ZM nach § 18a UStG dient insbesondere der Meldung bestimmter innergemeinschaftlicher Umsätze. Erfasst werden insbesondere: • innergemeinschaftliche Lieferungen, • im übrigen Gemeinschaftsgebiet steuerpflichtige sonstige Leistungen nach dem B2B-Grundsatz des § 3a Abs. 2 UStG, bei denen der Leistungsempfänger im anderen Mitgliedstaat die Steuer schuldet, • bestimmte Lieferungen im Rahmen innergemeinschaftlicher Dreiecksgeschäfte nach § 25b UStG.

Die ZM wird elektronisch an das Bundeszentralamt für Steuern übermittelt. Für einen Meldezeitraum, in dem keine meldepflichtigen Umsätze ausgeführt wurden, ist grundsätzlich keine Null-ZM erforderlich.

Meldezeiträume und aktuelle Umsatzgrenzen sind nach der im jeweiligen Besteuerungszeitraum geltenden Fassung des § 18a UStG zu bestimmen. Historische Betragsgrenzen aus älteren Lernunterlagen dürfen nicht ungeprüft auf aktuelle Fälle übertragen werden.

4. Inhalt der ZM

Typische Angaben sind Länderkennzeichen, USt-IdNr. des Leistungsempfängers und Summe der Bemessungsgrundlagen. Sonstige Leistungen und Dreiecksgeschäfte werden entsprechend den amtlichen Kennzeichnungen gesondert kenntlich gemacht.

Beispiel: Liefert ein deutscher Unternehmer Waren an einen französischen Unternehmer und erbringt zusätzlich eine innergemeinschaftliche sonstige Leistung an denselben Empfänger, sind Lieferung und sonstige Leistung in der ZM getrennt zu erfassen. Lieferungen im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts sind ebenfalls gesondert zu kennzeichnen.

5. Besonderheiten bei Organgesellschaften und anderen Unternehmern

Organgesellschaften können für Zwecke der ZM eigene Meldepflichten und eine eigene USt-IdNr. benötigen, obwohl ihre Umsätze umsatzsteuerlich dem Organträger zugerechnet werden. Die Einzelheiten sind nach der aktuellen Fassung von § 18a und § 27a UStG zu prüfen.

Auch bei Sonderregelungen, etwa pauschalierenden Land- und Forstwirten, können ZM-Pflichten bestehen. Deshalb darf die ZM-Pflicht nicht allein aus der allgemeinen Besteuerungsform abgeleitet werden.

6. Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher Umsätze – § 18b UStG

Bestimmte innergemeinschaftliche Umsätze sind in Umsatzsteuer-Voranmeldung und Jahreserklärung gesondert anzugeben. Dazu gehören insbesondere: • innergemeinschaftliche Lieferungen, • bestimmte im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG, bei denen der ausländische Leistungsempfänger die Steuer schuldet, • bestimmte Umsätze im innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft.

Bei innergemeinschaftlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen können unterschiedliche zeitliche Zuordnungsregeln gelten. Deshalb ist für die richtige Voranmeldung stets § 18b in Verbindung mit den jeweiligen Erklärungsvorschriften zu prüfen.

7. DATEV-/UStVA-Zuordnung aus den Lernunterlagen

Die Unterlagen zeigen als typische Kontierungslogik: • im Inland steuerbare Umsätze mit Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers: gesonderte RC-Kennzeichnung, • nicht steuerbare sonstige Leistungen mit Leistungsort in einem anderen EU-Mitgliedstaat nach B2B-Grundsatz: gesonderte EU-/RC-Kennzeichnung, • sonstige nicht im Inland steuerbare Leistungen aufgrund von Ausnahmen oder Drittlandsfällen: gesonderte Kennzeichnung.

Konkrete DATEV-Konten und UStVA-Kennziffern sind versions- und rechtsstandsabhängig und müssen vor produktiver Verwendung mit dem aktuell eingesetzten Kontenrahmen und Formularstand abgeglichen werden.

8. Umsatzsteuerrechtliche Gutschrift

Rechnet nicht der Leistende, sondern vereinbarungsgemäß der Leistungsempfänger über die empfangene Leistung ab, liegt eine Gutschrift im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG vor. Das Dokument muss die Rechnungsangabe „Gutschrift“ enthalten. Anerkannte fremdsprachige Entsprechungen können zulässig sein.

Die kaufmännische Gutschrift ist davon strikt zu unterscheiden: Eine bloße Stornierung oder Korrektur einer früheren Rechnung ist keine umsatzsteuerrechtliche Gutschrift. Allein die Verwendung des Wortes „Gutschrift“ macht aus einem Korrekturbeleg keine Abrechnungsgutschrift.

Werden in einem Dokument sowohl empfangene als auch ausgeführte Leistungen abgerechnet, muss eindeutig erkennbar sein, für welche Position der Aussteller als Leistungsempfänger bzw. als leistender Unternehmer abrechnet. Unklare Saldierungen gegenseitiger Leistungen sind zu vermeiden.

9. Welches Recht gilt für die Rechnungsstellung?

Grundsätzlich richtet sich die Rechnungsstellung nach dem Recht des Mitgliedstaats, in dem der Umsatz ausgeführt wird. Für bestimmte Reverse-Charge-Fälle bestehen Sonderregeln.

Ist ein Unternehmer nicht im Inland ansässig, führt aber im Inland einen Umsatz aus, für den der Leistungsempfänger nach § 13b die Steuer schuldet, können für die Rechnung die Vorschriften des Ansässigkeitsmitgliedstaats des Leistenden maßgeblich sein. Diese Sonderregel greift insbesondere bei unionsrechtlichen grenzüberschreitenden RC-Fällen. Wird jedoch per Gutschrift durch den Leistungsempfänger abgerechnet, gelten hierfür besondere Regeln; die Ausnahme ist dann gesondert zu prüfen.

Beispiel: Ein französischer Unternehmer erbringt eine B2B-Beratungsleistung an einen deutschen Unternehmer. Der Leistungsort liegt in Deutschland und der deutsche Empfänger schuldet die Steuer nach § 13b. Stellt der französische Unternehmer selbst die Rechnung aus, können die französischen Rechnungsvorschriften maßgeblich sein. Rechnet der deutsche Empfänger vereinbarungsgemäß per Gutschrift ab, ist die Rechtslage für die Gutschrift gesondert zu bestimmen.

10. Unrichtiger Steuerausweis trotz Reverse Charge

Weist ein ausländischer Unternehmer in einer Rechnung deutsche Umsatzsteuer gesondert aus, obwohl der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b schuldet, kann beim Leistenden eine Steuerschuld aufgrund unrichtigen Steuerausweises nach § 14c UStG entstehen. Die Reverse-Charge-Steuerschuld des Leistungsempfängers entfällt dadurch grundsätzlich nicht automatisch. Der Rechnungsausweis und die RC-Steuerschuld sind getrennt zu beurteilen.

11. In Deutschland ansässiger Unternehmer mit Leistung in anderem Mitgliedstaat

Führt ein im Inland ansässiger Unternehmer einen Umsatz in einem anderen EU-Mitgliedstaat aus und schuldet dort der Leistungsempfänger die Steuer, sind die besonderen Rechnungsvorschriften des § 14a UStG zu beachten. Die Rechnung muss insbesondere den Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers enthalten, sofern die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind.

12. Frist für Rechnungen bei bestimmten EU-Umsätzen

Für innergemeinschaftliche Lieferungen sowie bestimmte sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat gelten besondere Rechnungsfristen. Nach der in den Unterlagen dargestellten Regelung ist die Rechnung grundsätzlich bis zum 15. Tag des Monats auszustellen, der auf den Monat der Ausführung folgt. Vor praktischer Anwendung ist die aktuell geltende Fassung von § 14a UStG zu prüfen.

13. Rechnungsangabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“

In den gesetzlich vorgesehenen Reverse-Charge-Fällen muss die Rechnung die Angabe „Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers“ enthalten. Zulässig können auch die unionsrechtlich vorgesehenen fremdsprachigen Entsprechungen, insbesondere „Reverse charge“, sein.

Wichtig: Die Rechnung darf in einem klassischen Reverse-Charge-Fall nicht so behandelt werden, als würde der Leistende die deutsche Umsatzsteuer regulär schulden. Der Leistungsempfänger berechnet die Steuer nach den Vorschriften des § 13b selbst.

14. Vorsteuerabzug beim Reverse Charge

Für den Vorsteuerabzug aus einer nach § 13b geschuldeten Steuer gelten besondere Voraussetzungen. Nach der in den Unterlagen dargestellten Verwaltungsauffassung ist der Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung für bestimmte §-13b-Vorsteuerabzüge keine eigenständige materiell-rechtliche Voraussetzung. Die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG müssen selbstverständlich erfüllt sein.

15. Kompaktes Prüfungsschema für Steuerstoff

Grenzüberschreitende Dienstleistung: Leistung → Empfängerstatus → Leistungsort § 3a → Inland/Ausland → Steuerbarkeit → § 13b → Steuerschuldner → Rechnung → UStVA/Jahreserklärung → ZM.

Ausgangsleistung in die EU: § 3a Abs. 2 prüfen → Empfänger schuldet ausländische Steuer? → Rechnung ohne deutsche USt und mit erforderlichem RC-Hinweis → § 18b → ZM nach § 18a.

Eingangsleistung aus EU/Drittland: Leistungsort Deutschland? → § 13b prüfen → deutsche Steuer durch Leistungsempfänger → ggf. korrespondierender Vorsteuerabzug → Erklärung in UStVA/Jahreserklärung.

Merke: Bei EU-/Drittlandsfällen niemals bei „Reverse Charge“ anfangen. Zuerst wird der Leistungsort bestimmt. Erst wenn feststeht, wo die Leistung steuerbar ist, wird geprüft, wer die Steuer schuldet und welche Melde- und Rechnungspflichten folgen.