Berichtigung und Änderung von Steuerbescheiden: §§ 129 bis 176 AO

Die §§ 129 bis 176 AO enthalten unterschiedliche Korrekturvorschriften für fehlerhafte oder nachträglich unzutreffend gewordene Steuerbescheide. Entscheidend ist immer die genaue Fehlerursache.

1. § 129 AO – offenbare Unrichtigkeiten

§ 129 AO erfasst Schreib-, Rechen- und ähnliche mechanische Fehler der Finanzbehörde. Auch ein vom Steuerpflichtigen verursachter Fehler kann berichtigt werden, wenn das Finanzamt ihn erkennbar ungeprüft übernimmt und sich damit zu eigen macht.

Nicht erfasst sind Denkfehler, Rechtsirrtümer oder Fälle, in denen eine weitere rechtliche oder tatsächliche Würdigung ernsthaft möglich ist. Ein weiterer Ermittlungsbedarf schließt § 129 AO aber nicht automatisch aus, wenn die Unrichtigkeit für jeden unvoreingenommenen Dritten klar erkennbar bleibt.

Merke: Mechanischer Fehler ja – rechtliche oder tatsächliche Fehlwürdigung nein.

2. § 173 AO – neue Tatsachen oder Beweismittel

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO kann ein Bescheid zuungunsten des Steuerpflichtigen geändert werden, wenn nachträglich steuererhöhende Tatsachen bekannt werden. Eine Änderung kann nach Treu und Glauben ausgeschlossen sein, wenn das Finanzamt seine Ermittlungspflicht verletzt hat und der Steuerpflichtige vollständig mitgewirkt hat.

Eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO setzt zusätzlich voraus, dass ihn am nachträglichen Bekanntwerden kein grobes Verschulden trifft. Grobes Verschulden bedeutet Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit. Ein bloßes mechanisches Versehen genügt regelmäßig nicht.

Bescheide, die nach einer Außenprüfung ergangen sind, unterliegen grundsätzlich der Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO. Eine Änderung nach § 173 AO ist dann regelmäßig nur bei Steuerhinterziehung oder leichtfertiger Steuerverkürzung möglich.

3. § 173a AO – Schreib- und Rechenfehler des Steuerpflichtigen

§ 173a AO erfasst nur Schreib- oder Rechenfehler bei der Erstellung der Steuererklärung. Nicht umfasst sind technische Übermittlungsfehler, Softwarefehler oder ein falscher Klick beim Datenimport in ELSTER.

Merke: Fehler bei der Erklärungserstellung können erfasst sein; Fehler bei der Datenübermittlung grundsätzlich nicht.

4. § 174 AO – widerstreitende Steuerfestsetzungen

§ 174 AO korrigiert Fälle, in denen derselbe Sachverhalt in mehreren Bescheiden widersprüchlich oder mehrfach berücksichtigt wurde.

• § 174 Abs. 1 AO: derselbe Sachverhalt wurde mehrfach zuungunsten berücksichtigt.
• § 174 Abs. 2 AO: derselbe Sachverhalt wurde mehrfach zugunsten berücksichtigt.
• § 174 Abs. 3 AO: eine Festsetzung unterblieb aufgrund einer erkennbar irrigen Beurteilung.
• § 174 Abs. 4 AO: nach erfolgreichem Rechtsbehelf können Folgerungen in einem anderen Bescheid gezogen werden.
• § 174 Abs. 5 AO: Folgeänderungen gegenüber Dritten setzen regelmäßig Hinzuziehung oder Beiladung voraus.

5. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO – Grundlagenbescheide

Ein Folgebescheid ist zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Die Bestandskraft wird nur in dem Umfang durchbrochen, in dem der Folgebescheid an den Grundlagenbescheid anzupassen ist. Ein früheres Auswertungsversäumnis verbraucht das Änderungsrecht grundsätzlich nicht.

6. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO – rückwirkende Ereignisse

Ein rückwirkendes Ereignis liegt vor, wenn ein später eintretender Vorgang nach dem materiellen Steuerrecht auf einen bereits abgeschlossenen Besteuerungstatbestand zurückwirkt.

Beispiele können sein:

• die Aufhebung eines bindenden Bescheids,
• die endgültige Einnahmelosigkeit einer Beteiligung,
• ein Antrag mit gesetzlich angeordneter Rückwirkung,
• die Rückabwicklung einer Anteilsveräußerung oder
• die Restschuldbefreiung mit Auswirkungen auf einen Aufgabegewinn.

Nicht jedes spätere Ereignis wirkt zurück. Maßgeblich ist allein, ob das materielle Steuerrecht dem Ereignis Rückwirkung beimisst.

7. § 175b AO – elektronisch übermittelte Drittdaten

Nach § 175b AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, wenn Daten einer mitteilungspflichtigen Stelle nach § 93c AO nicht oder falsch berücksichtigt wurden. Dabei ist unerheblich, ob der Fehler beim Steuerpflichtigen, beim Datenübermittler oder beim Finanzamt lag. Auch erstmals nach Erlass des Bescheids übermittelte Daten können eine Änderung auslösen.

Merke: Entscheidend ist die materielle Unrichtigkeit des Bescheids aufgrund der Drittdaten – nicht das Verschulden.

8. § 176 AO – Vertrauensschutz

§ 176 AO schützt den Steuerpflichtigen davor, dass eine spätere Änderung höchstrichterlicher Rechtsprechung oder die Verwerfung einer Verwaltungsvorschrift bei einer Bescheidänderung zu seinem Nachteil berücksichtigt wird.

9. Prüfungsschema für die Praxis

1. Welche konkrete Fehlerursache liegt vor? 2. Handelt es sich um einen mechanischen Fehler, eine neue Tatsache, einen Erklärungsfehler, widersprüchliche Bescheide, einen Grundlagenbescheid, ein rückwirkendes Ereignis oder Drittdaten? 3. Ist die Änderung zugunsten oder zuungunsten des Steuerpflichtigen vorgesehen? 4. Liegen Verschulden, Treu und Glauben oder eine Änderungssperre vor? 5. Sind Festsetzungsfrist, Jahresfristen und besondere Verfahrensvoraussetzungen eingehalten?

Kurzmerksätze:

• mechanischer Fehler des Finanzamts → § 129 AO
• neue Tatsache → § 173 AO
• Schreib- oder Rechenfehler bei Erklärungserstellung → § 173a AO
• widerstreitende Bescheide → § 174 AO
• Grundlagenbescheid oder rückwirkendes Ereignis → § 175 AO
• fehlerhafte Drittdaten → § 175b AO
• Vertrauensschutz bei geänderter Rechtsprechung oder Verwaltungspraxis → § 176 AO