Steuerbefreiungen: Ausfuhrlieferungen, Reihengeschäfte und Grundstücksumsätze

⇨ Steuerbefreiungen im Umsatzsteuerrecht

► 1. Ausgangspunkt

Eine Steuerbefreiung wird erst geprüft, wenn zuvor ein steuerbarer Umsatz festgestellt wurde.

Grundschema:

1. Lieferung oder sonstige Leistung? 2. Leistung durch einen Unternehmer? 3. Im Rahmen seines Unternehmens? 4. Gegen Entgelt? 5. Ort der Leistung im Inland? 6. Steuerbefreiung? 7. Steuersatz? 8. Steuerschuldner? 9. Entstehung der Steuer? 10. Vorsteuerabzug?

Merksatz:

Nur ein steuerbarer Umsatz kann steuerfrei oder steuerpflichtig sein.

⇨ 2. Einteilung der Steuerbefreiungen

Steuerbefreiungen lassen sich insbesondere danach unterscheiden, ob der Vorsteuerabzug erhalten bleibt.

► Steuerbefreiungen mit Vorsteuerabzug

Bei bestimmten steuerfreien Umsätzen bleibt der Vorsteuerabzug erhalten.

Wichtige Beispiele:

• Ausfuhrlieferungen,
• innergemeinschaftliche Lieferungen,
• bestimmte grenzüberschreitende Leistungen.

Die Steuerbefreiung des Ausgangsumsatzes führt hier nicht zum Vorsteuerausschluss.

► Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug

Bei zahlreichen Steuerbefreiungen führt § 15 Abs. 2 UStG zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs.

Typische Beispiele:

• bestimmte Grundstücksumsätze,
• Vermietung und Verpachtung,
• Heilbehandlungen,
• Versicherungs- und Finanzumsätze.

► Rückausnahme nach § 15 Abs. 3 UStG

Bei bestimmten steuerfreien Umsätzen bleibt der Vorsteuerabzug ausnahmsweise erhalten.

Deshalb muss nach Feststellung einer Steuerbefreiung immer zusätzlich geprüft werden:

• Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 UStG?
• Rückausnahme nach § 15 Abs. 3 UStG?

⇨ 3. Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG

Bei bestimmten Steuerbefreiungen kann der Unternehmer auf die Steuerbefreiung verzichten.

Typische Anwendungsfälle:

• Grundstücksumsätze,
• Vermietungsumsätze.

Voraussetzungen sind unter anderem:

• der Leistungsempfänger ist Unternehmer,
• der Umsatz wird für dessen Unternehmen ausgeführt,
• die besonderen Einschränkungen des § 9 Abs. 2 UStG werden beachtet.

Rechtsfolge:

Wird wirksam zur Steuerpflicht optiert, ist der Ausgangsumsatz steuerpflichtig.

Damit kann grundsätzlich auch der Vorsteuerabzug eröffnet werden.

Merksatz:

Option zur Steuerpflicht kann Vorsteuer retten.

⇨ 4. Ausfuhrlieferungen

► Rechtsgrundlage

Ausfuhrlieferungen sind nach

§ 4 Nr. 1 Buchst. a UStG in Verbindung mit § 6 UStG

steuerfrei.

Die Prüfung erfolgt in zwei Stufen:

1. steuerbare Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, 2. Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG.

⇨ 5. Allgemeine Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung

Eine Ausfuhrlieferung setzt grundsätzlich voraus:

• eine Lieferung,
• einen Gegenstand,
• eine Beförderung oder Versendung,
• eine tatsächliche Warenbewegung aus dem Inland in das Drittlandsgebiet,
• die Erfüllung der Voraussetzungen des § 6 UStG,
• einen ordnungsgemäßen Ausfuhrnachweis.

► Drittlandsgebiet

Drittlandsgebiet ist das Gebiet, das nicht zum umsatzsteuerrechtlichen Gemeinschaftsgebiet gehört.

Beispiele:

• Türkei,
• Schweiz,
• USA,
• Vereinigtes Königreich, soweit keine Sonderregelung eingreift.

► Bewegte Lieferung

Die Steuerbefreiung kann grundsätzlich nur die Lieferung erfassen, der die Beförderung oder Versendung zugeordnet wird.

Eine unbewegte bzw. ruhende Lieferung ist nicht als Ausfuhrlieferung steuerfrei.

⇨ 6. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG

► Grundfall

§ 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG betrifft insbesondere den Fall, dass der liefernde Unternehmer den Gegenstand selbst in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet.

Voraussetzungen:

1. steuerbare Lieferung, 2. Lieferer befördert oder versendet, 3. Gegenstand gelangt tatsächlich in das Drittlandsgebiet, 4. Ausfuhrnachweis liegt vor.

► Sitz des Abnehmers

Bei § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist es grundsätzlich nicht erforderlich, dass der Abnehmer seinen Sitz im Ausland hat.

Entscheidend ist vor allem:

Der Liefergegenstand gelangt tatsächlich in das Drittlandsgebiet.

► Prüfungssatz

Der Unternehmer befördert oder versendet den Liefergegenstand im Rahmen einer bewegten Lieferung in das Drittlandsgebiet. Damit liegt bei ordnungsgemäßem Nachweis eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor.

⇨ 7. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG

► Grundfall

§ 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG betrifft insbesondere den Fall, dass der Abnehmer den Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet.

Voraussetzungen:

1. steuerbare Lieferung, 2. Abnehmer befördert oder versendet, 3. Gegenstand gelangt tatsächlich in das Drittlandsgebiet, 4. Abnehmer ist ausländischer Abnehmer, 5. Ausfuhrnachweis liegt vor.

► Ausländischer Abnehmer

Der Abnehmer muss die Voraussetzungen des § 6 Abs. 2 UStG erfüllen.

Typischerweise handelt es sich um einen Abnehmer mit Sitz oder Wohnsitz im Ausland.

► Prüfungssatz

Der Abnehmer befördert oder versendet den Liefergegenstand in das Drittlandsgebiet und ist ausländischer Abnehmer im Sinne des § 6 Abs. 2 UStG. Bei ordnungsgemäßem Nachweis ist die Lieferung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG in Verbindung mit § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG steuerfrei.

⇨ 8. Unterschied zwischen § 6 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 2 UStG

► § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG

Der Lieferer befördert oder versendet.

Ein ausländischer Abnehmer ist grundsätzlich nicht erforderlich.

► § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG

Der Abnehmer befördert oder versendet.

Der Abnehmer muss grundsätzlich ausländischer Abnehmer sein.

► Merksatz

• Lieferer transportiert → Nr. 1
• Abnehmer transportiert → Nr. 2
• Bei Nr. 2 zusätzlich ausländischen Abnehmer prüfen

⇨ 9. Nachweis der Ausfuhr

Die Steuerbefreiung setzt einen ordnungsgemäßen Nachweis voraus.

Der Unternehmer muss nachweisen können:

• welcher Gegenstand geliefert wurde,
• wer Lieferer und Abnehmer waren,
• wohin der Gegenstand gelangt ist,
• dass der Gegenstand das Gemeinschaftsgebiet tatsächlich verlassen hat,
• welcher Lieferung die Warenbewegung zuzuordnen ist.

Typische Nachweise:

• Ausgangsvermerk der Zollverwaltung,
• Beförderungs- oder Versendungsbelege,
• Frachtbrief,
• Spediteursbescheinigung,
• Buchnachweis,
• Rechnungsunterlagen,
• Auftrags- und Versanddokumentation.

Merksatz:

Ohne Ausfuhrnachweis keine Steuerbefreiung.

⇨ 10. Ausfuhrlieferung im Reihengeschäft

► Begriff des Reihengeschäfts

Ein Reihengeschäft liegt vor, wenn

• mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte abschließen und
• der Gegenstand unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt.

Beispiel:

Unternehmer A in Dortmund

verkauft an

Unternehmer B in Nordkirchen.

Unternehmer B verkauft weiter an

Abnehmer C in Istanbul.

Der Gegenstand wird unmittelbar von A nach C transportiert.

Obwohl nur eine Warenbewegung stattfindet, liegen zwei Lieferungen vor:

1. A an B 2. B an C

⇨ 11. Nur eine bewegte Lieferung

In einem Reihengeschäft gibt es nur eine Warenbewegung.

Daher kann auch nur eine Lieferung die bewegte Lieferung sein.

Nur diese Lieferung kommt als steuerfreie Ausfuhrlieferung in Betracht.

Die andere Lieferung ist eine ruhende Lieferung.

Merksatz:

Eine Warenbewegung = eine bewegte Lieferung = höchstens eine Ausfuhrlieferung.

⇨ 12. Zuordnung der Beförderung oder Versendung

Die entscheidende Frage lautet:

Wer übernimmt die Beförderung oder Versendung?

► Beförderung durch den ersten Unternehmer

Befördert oder versendet A den Gegenstand, wird die Warenbewegung regelmäßig der Lieferung A an B zugeordnet.

Dann kann die Lieferung A an B die steuerfreie Ausfuhrlieferung sein.

Die Lieferung B an C ist anschließend als ruhende Lieferung gesondert zu beurteilen.

► Beförderung durch den letzten Abnehmer

Befördert oder versendet C den Gegenstand, wird die Warenbewegung regelmäßig der Lieferung B an C zugeordnet.

Dann kann die Lieferung B an C die steuerfreie Ausfuhrlieferung sein.

Die Lieferung A an B ist eine ruhende Lieferung.

► Beförderung durch den Zwischenhändler

Befördert oder versendet B den Gegenstand, muss § 3 Abs. 6a UStG besonders sorgfältig geprüft werden.

Grundsätzlich wird die Beförderung der Lieferung an den Zwischenhändler zugeordnet.

Unter den gesetzlichen Voraussetzungen kann eine abweichende Zuordnung zur Lieferung des Zwischenhändlers erfolgen.

Entscheidend können sein:

• Auftreten des Zwischenhändlers,
• verwendete Umsatzsteuer-Identifikationsnummer,
• Beginn der Beförderung oder Versendung,
• eindeutige Zuordnung der Transportverantwortung.

⇨ 13. Drittlandsfall und Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

Auch in einem Reihengeschäft mit Drittlandsbezug ist die Zuordnung der bewegten Lieferung genau zu prüfen.

Verwendet der Zwischenhändler gegenüber seinem Lieferer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine ihm vom Abgangsstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, kann dies für die Zuordnung nach § 3 Abs. 6a UStG bedeutsam sein.

Klausurhinweis:

§ 3 Abs. 6a UStG im Reihengeschäft immer ausdrücklich prüfen und zitieren.

⇨ 14. Prüfungsschema Ausfuhrlieferung im Reihengeschäft

► Schritt 1: Reihengeschäft feststellen

• mehrere Umsatzgeschäfte,
• derselbe Gegenstand,
• unmittelbare Beförderung vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer.

► Schritt 2: Lieferbeziehungen auflisten

Beispiel:

• Lieferung A an B
• Lieferung B an C

► Schritt 3: Warenbewegung bestimmen

Wer befördert oder versendet?

• A?
• B?
• C?

► Schritt 4: Bewegte Lieferung zuordnen

§ 3 Abs. 6a UStG prüfen.

► Schritt 5: Ort der bewegten Lieferung bestimmen

Ort ist grundsätzlich dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt.

► Schritt 6: Steuerbarkeit prüfen

§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

► Schritt 7: Ausfuhrlieferung prüfen

• § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder
• § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG.

► Schritt 8: Ausfuhrnachweis prüfen

§ 6 Abs. 4 UStG und Nachweisvorschriften.

► Schritt 9: Ruhende Lieferung beurteilen

Ort nach § 3 Abs. 7 UStG bestimmen und Steuerpflicht gesondert prüfen.

⇨ 15. Beispiel: Reihengeschäft Deutschland – Türkei

A aus Dortmund verkauft eine Ware an B aus Nordkirchen.

B verkauft dieselbe Ware an C in Istanbul weiter.

Die Ware wird unmittelbar von Dortmund nach Istanbul transportiert.

► Variante 1: A transportiert

Die Warenbewegung wird regelmäßig der Lieferung A an B zugeordnet.

Diese Lieferung kann als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein.

Die Lieferung B an C ist eine ruhende Lieferung.

► Variante 2: C transportiert

Die Warenbewegung wird regelmäßig der Lieferung B an C zugeordnet.

Diese Lieferung kann als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein.

Die Lieferung A an B ist eine ruhende Lieferung.

► Variante 3: B transportiert

B ist Zwischenhändler.

Die Zuordnung richtet sich nach § 3 Abs. 6a UStG.

Es ist insbesondere zu prüfen, ob die Warenbewegung

• der Lieferung A an B oder
• der Lieferung B an C

zuzuordnen ist.

Nur die zugeordnete bewegte Lieferung kann als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein.

⇨ 16. Grundstücksumsätze nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG

► Grundsatz

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind nach

§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG

von der Umsatzsteuer befreit.

Der Zweck besteht insbesondere darin, eine Doppelbelastung durch

• Umsatzsteuer und
• Grunderwerbsteuer

zu vermeiden.

Es ist nicht entscheidend, ob im konkreten Fall tatsächlich Grunderwerbsteuer festgesetzt wird.

Maßgeblich ist, ob der Umsatz seinem Typ nach unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt.

⇨ 17. Begünstigte Grundstücksumsätze

Begünstigt sind insbesondere Lieferungen von

• bebauten Grundstücken,
• unbebauten Grundstücken,
• grundstücksgleichen Rechten,
• bestimmten Miteigentumsanteilen.

Voraussetzung ist zunächst eine steuerbare Lieferung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Anschließend wird geprüft, ob der Umsatz unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt.

Ergebnis:

Die Lieferung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

⇨ 18. Grundstücksbegriff und Betriebsvorrichtungen

Der Grundstücksbegriff richtet sich nach den einschlägigen gesetzlichen Vorschriften.

Nicht jede mit einem Grundstück verbundene Sache wird umsatzsteuerlich zwingend von der Grundstücksbefreiung erfasst.

Insbesondere Betriebsvorrichtungen können gesondert zu beurteilen sein.

Typische Klausurfrage:

Werden

• Grundstück und Gebäude sowie
• Betriebsvorrichtungen

gemeinsam veräußert, muss geprüft werden, ob mehrere selbständige Leistungen vorliegen.

Die Veräußerung einer Betriebsvorrichtung kann umsatzsteuerpflichtig sein, obwohl die Grundstückslieferung steuerfrei ist.

⇨ 19. Keine Steuerbefreiung für reine Bauleistungen

Die Errichtung eines Bauwerks auf einem fremden Grundstück ist grundsätzlich keine Grundstückslieferung, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt.

Eine reine Bau- oder Werklieferung ist deshalb nicht bereits nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

Merksatz:

Grundstück verkaufen ist etwas anderes als auf einem fremden Grundstück bauen.

⇨ 20. Option bei Grundstücksumsätzen

Bei einem nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Grundstücksumsatz kann unter den Voraussetzungen des § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert werden.

Voraussetzungen:

• Umsatz an einen Unternehmer,
• Erwerb für dessen Unternehmen,
• wirksame Ausübung der Option,
• Beachtung der formellen Anforderungen.

Die Option ist insbesondere relevant, wenn der Veräußerer Vorsteuerbelastungen vermeiden oder eine Vorsteuerberichtigung verhindern möchte.

Bei Veräußerung an Privatpersonen ist eine Option regelmäßig nicht möglich.

⇨ 21. Vorsteuerfolgen

► Steuerfreie Grundstückslieferung

Steht eine Eingangsleistung unmittelbar mit einer steuerfreien Grundstückslieferung in Zusammenhang, ist der Vorsteuerabzug grundsätzlich nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

► Steuerfreie Ausfuhrlieferung

Bei einer steuerfreien Ausfuhrlieferung bleibt der Vorsteuerabzug grundsätzlich erhalten.

Darin liegt ein wesentlicher Unterschied:

• Ausfuhrlieferung: steuerfrei mit Vorsteuerabzug
• Grundstückslieferung: regelmäßig steuerfrei ohne Vorsteuerabzug

⇨ 22. Prüfungsübersicht

► Ausfuhrlieferung

1. Lieferung? 2. Ort im Inland? 3. Bewegte Lieferung? 4. Wer befördert oder versendet? 5. Drittlandsgebiet erreicht? 6. § 6 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG? 7. Ausländischer Abnehmer erforderlich? 8. Ausfuhrnachweis vorhanden? 9. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG? 10. Vorsteuerabzug erhalten?

► Grundstückslieferung

1. Lieferung? 2. Grundstück oder grundstücksgleiches Recht? 3. Umsatz fällt unter das Grunderwerbsteuergesetz? 4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG? 5. Betriebsvorrichtungen gesondert prüfen? 6. Option nach § 9 UStG möglich? 7. Vorsteuerabzug oder Vorsteuerberichtigung prüfen?

⇨ 23. Typische Klausurfallen

► Fehler 1: Steuerbefreiung vor der Steuerbarkeit prüfen

Falsch:

Sofort mit § 4 UStG beginnen.

Richtig:

Zunächst prüfen, ob überhaupt ein steuerbarer Umsatz nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vorliegt.

► Fehler 2: Jede Lieferung ins Ausland als Ausfuhrlieferung behandeln

Falsch:

Die Rechnung geht an einen ausländischen Kunden, also steuerfrei.

Richtig:

Der Gegenstand muss tatsächlich in das Drittlandsgebiet gelangen.

► Fehler 3: Ausländischen Abnehmer immer verlangen

Ein ausländischer Abnehmer ist nicht in jedem Ausfuhrfall zwingend erforderlich.

Er ist insbesondere bei § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG zu prüfen.

► Fehler 4: Im Reihengeschäft mehrere Ausfuhrlieferungen annehmen

Nur eine Lieferung kann die bewegte Lieferung sein.

Daher kann grundsätzlich auch nur eine Lieferung als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein.

► Fehler 5: Ruhende Lieferung vergessen

Nach Zuordnung der Warenbewegung muss die andere Lieferung als ruhende Lieferung gesondert beurteilt werden.

► Fehler 6: Ausfuhrnachweis übersehen

Selbst wenn die Ware tatsächlich ausgeführt wurde, muss der Unternehmer die Voraussetzungen nachweisen.

► Fehler 7: Bauleistung und Grundstückslieferung verwechseln

Die Errichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund ist nicht automatisch nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

► Fehler 8: Betriebsvorrichtungen mit dem Grundstück gleichbehandeln

Betriebsvorrichtungen können einen eigenständig steuerpflichtigen Umsatz darstellen.

► Fehler 9: Vorsteuerfolge nicht prüfen

Nach jeder Steuerbefreiung muss geprüft werden:

• § 15 Abs. 2 UStG?
• § 15 Abs. 3 UStG?
• Option nach § 9 UStG?

⇨ 24. Merksätze

• Erst Steuerbarkeit, dann Steuerbefreiung.
• Ausfuhrlieferungen sind steuerfrei, der Vorsteuerabzug bleibt grundsätzlich erhalten.
• Nur bewegte Lieferungen können Ausfuhrlieferungen sein.
• Der Gegenstand muss tatsächlich in das Drittlandsgebiet gelangen.
• Transportiert der Lieferer, ist regelmäßig § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG zu prüfen.
• Transportiert der Abnehmer, ist regelmäßig § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG zu prüfen.
• Bei § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist der ausländische Abnehmer besonders wichtig.
• Ohne Ausfuhrnachweis keine Steuerbefreiung.
• Im Reihengeschäft existiert nur eine bewegte Lieferung.
• Wer die Beförderung übernimmt, entscheidet häufig über die Zuordnung.
• Grundstücksumsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind grundsätzlich steuerfrei.
• Reine Bauleistungen sind keine steuerfreien Grundstückslieferungen.
• Betriebsvorrichtungen sind gesondert zu prüfen.
• Steuerfreie Grundstücksumsätze schließen den Vorsteuerabzug regelmäßig aus.
• Eine wirksame Option nach § 9 UStG kann den Vorsteuerabzug ermöglichen.