Option zur Umsatzsteuer bei Grundstücksvermietung und Grundstücksveräußerung

⇨ Option zur Umsatzsteuer bei Grundstücksvermietung und Grundstücksveräußerung

► 1. Grundidee der Option

Bestimmte Umsätze sind nach § 4 UStG grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit.

Die Steuerbefreiung kann für den leistenden Unternehmer nachteilig sein, weil die mit dem Umsatz zusammenhängenden Vorsteuerbeträge regelmäßig nach § 15 Abs. 2 UStG nicht abziehbar sind.

§ 9 UStG ermöglicht deshalb unter bestimmten Voraussetzungen den Verzicht auf die Steuerbefreiung.

Der ursprünglich steuerfreie Umsatz wird dann als steuerpflichtig behandelt.

Folgen der wirksamen Option können sein:

• der Ausgangsumsatz wird steuerpflichtig,
• der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 2 UStG entfällt,
• Vorsteuer aus Herstellung, Erwerb, Sanierung oder laufenden Kosten kann abziehbar sein,
• bei einer späteren Nutzungsänderung kann § 15a UStG zu prüfen sein.

Die Option ist kein eigener Umsatz.

Sie verändert lediglich die umsatzsteuerliche Behandlung eines nach § 4 UStG grundsätzlich steuerfreien Umsatzes.

⇨ 2. Grundvoraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG

Eine Option ist nur bei den ausdrücklich in § 9 Abs. 1 UStG genannten Steuerbefreiungen möglich.

Hierzu gehören insbesondere:

• Grundstücksveräußerungen nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG,
• Vermietung und Verpachtung nach § 4 Nr. 12 UStG,
• bestimmte Finanzumsätze nach § 4 Nr. 8 UStG.

Zusätzlich muss der Umsatz

1. an einen anderen Unternehmer und 2. für dessen Unternehmen

ausgeführt werden.

► Nicht ausreichend

Eine Option ist grundsätzlich nicht möglich bei einer Leistung

• an eine Privatperson,
• an einen Unternehmer für dessen privaten Bereich,
• an einen Arbeitnehmer für dessen privaten Bedarf,
• an eine juristische Person für einen ausschließlich nichtunternehmerischen Bereich.

► Merksatz

§ 9 Abs. 1 UStG verlangt immer:

optionsfähiger Umsatz + Unternehmer als Empfänger + Leistungsbezug für dessen Unternehmen.

⇨ 3. Option ist umsatzbezogen

Der Unternehmer kann grundsätzlich für jeden einzelnen optionsfähigen Umsatz entscheiden, ob er auf die Steuerbefreiung verzichtet.

Die Option kann daher beispielsweise

• auf einzelne Grundstücke,
• auf einzelne Mietverhältnisse,
• auf einzelne Etagen,
• auf einzelne Räume oder
• auf räumlich selbständig nutzbare Grundstücksteile

beschränkt werden.

Eine einheitliche Option für das gesamte Unternehmen ist nicht erforderlich.

⇨ 4. Option bei Grundstücksvermietung

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei.

Eine Option kann zunächst nach § 9 Abs. 1 UStG in Betracht kommen.

Zusätzlich gilt für Grundstücksvermietungen die besondere Einschränkung des § 9 Abs. 2 UStG.

► Prüfung der Vermietungsoption

1. Liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung nach § 4 Nr. 12 UStG vor? 2. Erfolgt die Vermietung an einen anderen Unternehmer? 3. Bezieht der Mieter das Grundstück für sein Unternehmen? 4. Verwendet der Mieter das Grundstück für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen? 5. Falls nein: Ist § 9 Abs. 2 UStG aufgrund der Altgebäuderegelung des § 27 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden?

⇨ 5. Erste Stufe: Steuerfreie Grundstücksvermietung

Zunächst muss tatsächlich ein nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfreier Vermietungsumsatz vorliegen.

Ist der Umsatz bereits kraft Gesetzes steuerpflichtig, wird § 9 UStG nicht benötigt.

► Bereits steuerpflichtige Vermietungsumsätze

Hierzu können insbesondere gehören:

• kurzfristige Beherbergung von Fremden,
• Vermietung von Betriebsvorrichtungen,
• Vermietung von Fahrzeugabstellplätzen außerhalb einer einheitlichen steuerfreien Grundstücksvermietung,
• bestimmte kurzfristige Campingplatzvermietungen.

► Merksatz

Nur ein steuerfreier Umsatz kann durch Option steuerpflichtig werden.

⇨ 6. Zweite Stufe: Vermietung an einen Unternehmer

Der Mieter muss Unternehmer im Sinne des § 2 UStG sein.

Bei einer unmittelbaren Vermietung an eine Privatperson ist die Option nach § 9 Abs. 1 UStG ausgeschlossen.

► Beispiel

V vermietet eine Wohnung unmittelbar an eine Privatperson.

Die Vermietung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei.

Eine Option ist nicht möglich, weil der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist.

⇨ 7. Dritte Stufe: Bezug für das Unternehmen des Mieters

Der Mieter muss die Mietleistung für sein Unternehmen beziehen.

Die bloße Unternehmereigenschaft des Mieters reicht nicht aus.

► Beispiel

V vermietet eine Ferienwohnung an einen selbständigen Rechtsanwalt, der sie ausschließlich privat nutzt.

Der Rechtsanwalt ist zwar Unternehmer.

Die Wohnung wird jedoch nicht für sein Unternehmen gemietet.

Eine Option nach § 9 Abs. 1 UStG ist nicht möglich.

⇨ 8. Einschränkung nach § 9 Abs. 2 UStG

Bei der Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks ist die Option nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Entscheidend ist die Nutzung durch den Mieter.

► Vorsteuerunschädliche Nutzung

Vorsteuerunschädlich sind insbesondere Nutzungen für

• steuerpflichtige Ausgangsumsätze,
• steuerfreie Ausgangsumsätze mit Vorsteuerabzug,
• Ausfuhrlieferungen,
• innergemeinschaftliche Lieferungen,
• andere Umsätze, die nach § 15 Abs. 3 UStG den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

► Vorsteuerschädliche Nutzung

Vorsteuerschädlich sind insbesondere Nutzungen für

• steuerfreie Heilbehandlungen,
• steuerfreie Bank- und Kreditumsätze,
• steuerfreie Versicherungsumsätze,
• steuerfreie Wohnraumvermietung,
• nichtunternehmerische Tätigkeiten,
• private Wohnzwecke.

⇨ 9. Maßgeblich ist die Verwendung des Mieters

Für § 9 Abs. 2 UStG ist nicht entscheidend, welche Umsätze der Vermieter ausführt.

Entscheidend ist, wofür der Mieter das Grundstück tatsächlich verwendet oder nachweisbar zu verwenden beabsichtigt.

► Beispiel

V vermietet Büroräume an einen Rechtsanwalt.

Der Rechtsanwalt verwendet die Räume ausschließlich für seine steuerpflichtige Rechtsberatung.

Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 2 UStG sind erfüllt.

V kann die Vermietung steuerpflichtig behandeln.

⇨ 10. Vermietung an einen Arzt

V vermietet Praxisräume an einen Arzt.

Der Arzt nutzt die Räume ausschließlich für steuerfreie Heilbehandlungen nach § 4 Nr. 14 UStG.

Die Heilbehandlungsumsätze schließen den Vorsteuerabzug grundsätzlich aus.

Eine Option ist nach § 9 Abs. 2 UStG grundsätzlich nicht möglich.

Eine Ausnahme kann nur in Betracht kommen, wenn die Altgebäuderegelung des § 27 Abs. 2 UStG erfüllt ist.

⇨ 11. Vermietung an eine Bank

V vermietet Geschäftsräume an eine Bank.

Die Bank verwendet die Räume für steuerfreie Bank- oder Kreditumsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Die Option ist nach § 9 Abs. 2 UStG grundsätzlich ausgeschlossen.

Auch hier kann eine Altgebäuderegelung gesondert zu prüfen sein.

⇨ 12. Vermietung an einen Rechtsanwalt

V vermietet Büroräume an einen Rechtsanwalt.

Der Rechtsanwalt erbringt in den Räumen steuerpflichtige Beratungsleistungen.

Da die Nutzung den Vorsteuerabzug nicht ausschließt, kann V unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG optieren.

⇨ 13. Vermietung an eine Behörde

V vermietet Räume unmittelbar an eine Behörde, die diese für hoheitliche beziehungsweise nichtunternehmerische Tätigkeiten nutzt.

Die Leistung wird nicht für eine unternehmerische Tätigkeit des Leistungsempfängers bezogen.

Bereits § 9 Abs. 1 UStG ist grundsätzlich nicht erfüllt.

Eine Option ist daher nicht möglich.

⇨ 14. Zwischenvermietung

Besondere Vorsicht ist bei einer Vermietungskette erforderlich.

► Beispiel

V1 vermietet ein Gebäude an V2.

V2 vermietet das Gebäude anschließend an Privatpersonen weiter.

Die Vermietung von V1 an V2 erfolgt zwar an einen Unternehmer für dessen Vermietungsunternehmen.

§ 9 Abs. 1 UStG ist damit grundsätzlich erfüllt.

V2 verwendet das Gebäude jedoch für steuerfreie Wohnraumvermietungen, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Die Option des V1 ist deshalb grundsätzlich nach § 9 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

Eine Ausnahme kann bei einem Altgebäude nach § 27 Abs. 2 UStG bestehen.

⇨ 15. Räumliche Aufteilung

Werden verschiedene Grundstücksteile unterschiedlich genutzt, ist die Option grundsätzlich für jeden selbständig nutzbaren Grundstücksteil gesondert zu prüfen.

Selbständig nutzbare Grundstücksteile können sein:

• einzelne Etagen,
• einzelne Wohnungen,
• getrennte Ladengeschäfte,
• Büroräume,
• Praxisräume,
• räumlich abgrenzbare Hallenbereiche.

► Beispiel

Ein Gebäude wird vermietet:

• Erdgeschoss an eine Bank,
• 1. Obergeschoss an einen Arzt,
• 2. Obergeschoss an einen Rechtsanwalt.

Ergebnis:

• Bank: Option grundsätzlich ausgeschlossen,
• Arzt: Option grundsätzlich ausgeschlossen,
• Rechtsanwalt: Option grundsätzlich möglich.

Die Option kann auf das 2. Obergeschoss beschränkt werden.

⇨ 16. Zeitlich unterschiedliche Nutzung

Auch zeitlich unterschiedliche Nutzungen können getrennt zu beurteilen sein.

► Beispiel

Eine Halle wird zunächst steuerpflichtig an einen Produktionsbetrieb vermietet.

Später wird sie steuerfrei an einen Arzt vermietet.

Die Änderung der Nutzung kann insbesondere Auswirkungen haben auf

• die weitere Zulässigkeit der Option,
• den Vorsteuerabzug,
• eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG.

⇨ 17. Gemischte Verwendung

Nutzt der Mieter dieselben Räume sowohl für

• vorsteuerunschädliche als auch
• vorsteuerschädliche Umsätze,

ist § 9 Abs. 2 UStG besonders sorgfältig zu prüfen.

Nach dem Gesetz wird grundsätzlich eine ausschließliche Verwendung für vorsteuerunschädliche Umsätze verlangt.

► Bagatellgrenze der Finanzverwaltung

Nach der Verwaltungsauffassung kann eine geringfügige vorsteuerschädliche Nutzung unschädlich sein.

Dies wird grundsätzlich angenommen, wenn höchstens 5 Prozent der auf den Mietzins entfallenden Umsatzsteuer beim Mieter vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wären.

Diese 5-Prozent-Grenze ist eine Verwaltungs- und Härtefallregelung.

Sie ersetzt nicht die grundsätzliche Prüfung der tatsächlichen Verwendung.

⇨ 18. Nachweis der Verwendung

Der Vermieter muss die Voraussetzungen der Option nachweisen können.

Der Nachweis ist grundsätzlich nicht an eine bestimmte Form gebunden.

Geeignete Nachweise können sein:

• Regelung im Mietvertrag,
• schriftliche Bestätigung des Mieters,
• Beschreibung der Tätigkeit des Mieters,
• Umsatzsteuererklärungen oder andere Unterlagen,
• Aufteilung der gemieteten Flächen,
• Angaben zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen,
• jährliche Bestätigung bei unsicherer oder wechselnder Nutzung.

► Empfehlenswerte Mietvertragsklausel

Der Mieter bestätigt, dass er die Mietflächen ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Der Mieter verpflichtet sich, Änderungen der Nutzung unverzüglich mitzuteilen.

⇨ 19. Rechtsfolge einer wirksamen Vermietungsoption

Ist die Option wirksam, wird die Vermietung als steuerpflichtig behandelt.

Der Vermieter muss grundsätzlich

• Umsatzsteuer auf die Miete berechnen,
• die Umsatzsteuer anmelden und abführen,
• eine ordnungsgemäße Rechnung ausstellen.

Regelmäßig gilt der Steuersatz von 19 Prozent.

Der Vermieter kann die mit dem steuerpflichtigen Vermietungsumsatz zusammenhängenden Vorsteuerbeträge nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen.

⇨ 20. Altgebäuderegelung nach § 27 Abs. 2 UStG

§ 27 Abs. 2 UStG enthält eine Übergangsregelung für bestimmte ältere Gebäude.

Sind die Voraussetzungen erfüllt, ist § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden.

Das bedeutet:

Die Nutzung des Mieters für vorsteuerschädliche Umsätze verhindert die Option dann nicht.

► Wichtig

§ 27 Abs. 2 UStG beseitigt nur die Einschränkung des § 9 Abs. 2 UStG.

Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG müssen weiterhin erfüllt sein.

Der Umsatz muss daher weiterhin

• an einen Unternehmer und
• für dessen Unternehmen

ausgeführt werden.

► Besonders wichtiger Merksatz

§ 27 Abs. 2 UStG ist keine zusätzliche Voraussetzung für eine normale Option.

Die Vorschrift ist nur eine Ausnahme für Altfälle, in denen § 9 Abs. 2 UStG die Option sonst ausschließen würde.

⇨ 21. Altfall: Nutzung zu Wohnzwecken

§ 9 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden, wenn

1. das Gebäude Wohnzwecken dient oder zu dienen bestimmt ist, 2. das Gebäude vor dem 1. April 1985 fertiggestellt wurde und 3. mit seiner Errichtung vor dem 1. Juni 1984 begonnen wurde.

► Beispiel

V1 vermietet ein altes Wohngebäude an den Unternehmer V2.

V2 vermietet die Wohnungen steuerfrei an Privatpersonen weiter.

§ 9 Abs. 1 UStG kann bei der Vermietung von V1 an V2 erfüllt sein.

Grundsätzlich würde § 9 Abs. 2 UStG die Option ausschließen.

Sind die Altgebäudevoraussetzungen erfüllt, ist § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden.

V1 kann dann grundsätzlich nach § 9 Abs. 1 UStG optieren.

► Achtung

Die unmittelbare Vermietung durch V2 an die Privatpersonen bleibt nicht optionsfähig, weil die Privatpersonen keine Unternehmer sind.

⇨ 22. Altfall: Andere nichtunternehmerische Endnutzung

§ 9 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden, wenn

1. das Gebäude anderen nichtunternehmerischen Zwecken dient, 2. das Gebäude vor dem 1. Januar 1986 fertiggestellt wurde und 3. mit der Errichtung vor dem 1. Juni 1984 begonnen wurde.

Dies kann insbesondere bei bestimmten Vermietungsketten mit einer nichtunternehmerischen Nutzung auf der Endstufe relevant sein.

⇨ 23. Altfall: Andere vorsteuerschädliche Nutzung

Für andere vorsteuerschädliche Nutzungen ist § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden, wenn

1. das Gebäude vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt wurde und 2. mit der Errichtung vor dem 11. November 1993 begonnen wurde.

Typische Nutzer können sein:

• Ärzte,
• Banken,
• Versicherungsunternehmen,
• Bausparkassenvertreter,
• andere Unternehmer mit steuerfreien Ausschlussumsätzen.

⇨ 24. Übersicht der Altgebäudegrenzen

► Wohnzwecke

Fertigstellung:

vor dem 1. April 1985.

Beginn der Errichtung:

vor dem 1. Juni 1984.

► Andere nichtunternehmerische Zwecke

Fertigstellung:

vor dem 1. Januar 1986.

Beginn der Errichtung:

vor dem 1. Juni 1984.

► Sonstige vorsteuerschädliche Zwecke

Fertigstellung:

vor dem 1. Januar 1998.

Beginn der Errichtung:

vor dem 11. November 1993.

⇨ 25. Beginn der Errichtung

Als Beginn der Errichtung kann nach der Verwaltungsauffassung insbesondere der früheste der folgenden Zeitpunkte gelten:

• Beginn der Ausschachtungsarbeiten,
• Erteilung eines hinreichend konkretisierten Bauauftrags,
• Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf den Bauplatz.

Nicht ausreichend sind grundsätzlich allein:

• Stellung eines Bauantrags,
• Erteilung einer Baugenehmigung,
• bloße Planungsarbeiten,
• Finanzierungsgespräche,
• vorbereitende Abbrucharbeiten ohne unmittelbaren Neubau.

⇨ 26. Anbau, Aufstockung und umfassende Sanierung

Wird durch einen Anbau oder eine Aufstockung ertragsteuerlich ein selbständiges Wirtschaftsgut geschaffen, ist für diesen Gebäudeteil die Altgebäuderegelung gesondert zu prüfen.

Dasselbe gilt, wenn ein Gebäude so umfassend saniert oder umgebaut wird, dass ertragsteuerlich ein neues beziehungsweise anderes Wirtschaftsgut entsteht.

Ein altes Stammgebäude kann daher unter die Altfallregelung fallen, während ein später errichteter Anbau den neueren Optionsbeschränkungen unterliegt.

⇨ 27. Entscheidungsschema Vermietung

► Schritt 1

Liegt ein steuerfreier Vermietungsumsatz nach § 4 Nr. 12 UStG vor?

• Nein: § 9 UStG wird nicht benötigt.
• Ja: weiter mit Schritt 2.

► Schritt 2

Wird an einen anderen Unternehmer vermietet?

• Nein: Option nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich.
• Ja: weiter mit Schritt 3.

► Schritt 3

Bezieht der Mieter die Leistung für sein Unternehmen?

• Nein: Option nach § 9 Abs. 1 UStG nicht möglich.
• Ja: weiter mit Schritt 4.

► Schritt 4

Verwendet der Mieter das Grundstück für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen?

• Ja: Option nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG möglich.
• Nein: weiter mit Schritt 5.

► Schritt 5

Greift die Altgebäuderegelung nach § 27 Abs. 2 UStG?

• Ja: § 9 Abs. 2 UStG ist nicht anzuwenden; Option nach § 9 Abs. 1 UStG kann möglich sein.
• Nein: Option aufgrund des § 9 Abs. 2 UStG nicht möglich.

⇨ 28. Fachlich falscher Prüfungsweg

Nicht richtig wäre folgende Prüfung:

1. Der Mieter verwendet das Grundstück für steuerpflichtige Umsätze. 2. Danach wird zusätzlich verlangt, dass § 27 Abs. 2 UStG erfüllt ist.

§ 27 Abs. 2 UStG ist in diesem Fall nicht erforderlich.

Verwendet der Mieter das Grundstück vorsteuerunschädlich, ist die Option bereits nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG möglich.

⇨ 29. Option bei Grundstücksveräußerung

Grundstücksveräußerungen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

Der Verkäufer kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten.

► Grundvoraussetzungen

1. Steuerfreier Grundstücksumsatz nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, 2. Veräußerung an einen anderen Unternehmer, 3. Erwerb für dessen Unternehmen, 4. wirksame Ausübung der Option nach § 9 Abs. 3 UStG.

⇨ 30. § 9 Abs. 2 UStG gilt nicht für den Grundstücksverkauf

Die zusätzliche Nutzungsvoraussetzung des § 9 Abs. 2 UStG betrifft insbesondere die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken.

Bei der Veräußerung eines Grundstücks ist daher grundsätzlich nicht zu prüfen, ob der Erwerber das Grundstück ausschließlich für vorsteuerunschädliche Umsätze verwendet.

► Trotzdem wichtig

Die spätere Verwendung des Grundstücks kann für den Vorsteuerabzug des Erwerbers und für eine mögliche Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG bedeutsam sein.

Sie ist jedoch keine Voraussetzung für die Wirksamkeit der Option des Verkäufers nach § 9 Abs. 1 und 3 UStG.

⇨ 31. Option nur an einen Unternehmer

Auch bei einer Grundstücksveräußerung muss der Erwerber Unternehmer sein und das Grundstück für sein Unternehmen erwerben.

► Beispiel

V verkauft ein Grundstück an eine Privatperson.

Der Umsatz ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

Eine Option ist mangels Unternehmereigenschaft des Erwerbers nicht möglich.

⇨ 32. Form der Option bei Grundstücksveräußerungen

Bei einer Grundstücksveräußerung außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens kann die Option nur in dem notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden, der der Grundstückslieferung zugrunde liegt.

Ein erst später erklärter Verzicht ist grundsätzlich unwirksam.

Dies gilt auch dann, wenn die spätere Erklärung erneut notariell beurkundet wird.

► Empfehlenswerte Gestaltung

Der notarielle Vertrag sollte eindeutig bestimmen, dass

• der Verkäufer auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet,
• der Umsatz als steuerpflichtig behandelt wird und
• die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG berücksichtigt wird.

⇨ 33. Vorsorgliche Option

Die Parteien können einen Grundstücksumsatz beispielsweise zunächst als Geschäftsveräußerung im Ganzen beurteilen.

Für den Fall, dass sich diese Einschätzung später als falsch erweist, kann im notariellen Vertrag vorsorglich und unbedingt zur Umsatzsteuer optiert werden.

Die vorsorgliche Option sollte bereits im ursprünglichen notariellen Vertrag eindeutig erklärt werden.

⇨ 34. Keine nachträgliche Option

► Beispiel

Ein Grundstück wird im Januar steuerfrei veräußert.

Der notarielle Vertrag enthält keine Option.

Im September stellen die Parteien fest, dass eine steuerpflichtige Behandlung günstiger gewesen wäre.

Eine erstmalige nachträgliche Option ist grundsätzlich nicht möglich.

Auch eine spätere notarielle Ergänzungsurkunde heilt das Fehlen der Option im ursprünglichen Grundstückskaufvertrag grundsätzlich nicht.

⇨ 35. Rücknahme der Option

Auch die Rücknahme einer im notariellen Grundstückskaufvertrag erklärten Option ist formell eingeschränkt.

Sie kann grundsätzlich nicht beliebig nachträglich außerhalb des maßgeblichen notariellen Vertrags erfolgen.

Bei der Vertragsgestaltung sollte deshalb vor Beurkundung geklärt werden:

• Liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor?
• Soll vorsorglich optiert werden?
• Welche Vorsteuerfolgen entstehen?
• Greift § 13b UStG?
• Welche Folgen ergeben sich nach § 15a UStG?

⇨ 36. Option im Zwangsversteigerungsverfahren

Bei einer Grundstückslieferung im Zwangsversteigerungsverfahren kann der Vollstreckungsschuldner gegenüber dem Ersteher auf die Steuerbefreiung verzichten.

Der Verzicht ist nur bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig.

Nach diesem Zeitpunkt ist eine Option nicht mehr möglich.

⇨ 37. Entscheidungsschema Grundstücksveräußerung

► Schritt 1

Liegt ein nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreier Grundstücksumsatz vor?

• Nein: keine Option nach § 9 erforderlich.
• Ja: weiter mit Schritt 2.

► Schritt 2

Ist der Erwerber Unternehmer?

• Nein: Option nicht möglich.
• Ja: weiter mit Schritt 3.

► Schritt 3

Erwirbt er das Grundstück für sein Unternehmen?

• Nein: Option nicht möglich.
• Ja: weiter mit Schritt 4.

► Schritt 4

Liegt ein Zwangsversteigerungsverfahren vor?

⇶ Nein

Die Option muss im zugrunde liegenden notariellen Vertrag erklärt werden.

⇶ Ja

Die Option muss spätestens bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten erklärt werden.

► Ergebnis

Sind die Voraussetzungen erfüllt, kann der Verkäufer nach § 9 Abs. 1 und 3 UStG wirksam optieren.

⇨ 38. Reverse Charge beim Grundstücksverkauf

Wird ein unter das Grunderwerbsteuergesetz fallender Grundstücksumsatz aufgrund einer Option steuerpflichtig behandelt, schuldet regelmäßig der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer.

Rechtsgrundlage ist § 13b Abs. 2 Nr. 3 in Verbindung mit § 13b Abs. 5 UStG.

► Folgen

Der Verkäufer

• stellt grundsätzlich eine Nettorechnung aus,
• weist keine Umsatzsteuer offen aus,
• weist auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers hin.

Der Erwerber

• berechnet die Umsatzsteuer,
• meldet sie als Umsatzsteuer an,
• kann sie bei Vorliegen der Voraussetzungen zugleich als Vorsteuer abziehen.

⇨ 39. Rechnung beim optierten Grundstücksverkauf

Die Rechnung beziehungsweise Abrechnung sollte den Hinweis enthalten:

Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

Ein gesonderter Umsatzsteuerausweis durch den Verkäufer ist grundsätzlich zu vermeiden.

► Gefahr des offenen Steuerausweises

Weist der Verkäufer trotz Reverse Charge Umsatzsteuer offen aus, kann er diese Steuer zusätzlich nach § 14c UStG schulden.

Der offene Steuerausweis führt nicht dazu, dass die Steuerschuld des Erwerbers nach § 13b UStG entfällt.

⇨ 40. Beispiel: Steuerpflichtiger Grundstücksverkauf

V verkauft ein betriebliches Grundstück für 1.000.000 Euro an den Unternehmer E.

E erwirbt das Grundstück für sein Unternehmen.

Im notariellen Kaufvertrag verzichtet V ausdrücklich auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

► Lösung

Der Verzicht ist nach § 9 Abs. 1 und 3 UStG grundsätzlich wirksam.

Der Grundstücksumsatz wird steuerpflichtig behandelt.

E schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 UStG.

Bemessungsgrundlage:

1.000.000 Euro.

Umsatzsteuer bei 19 Prozent:

190.000 Euro.

V stellt eine Rechnung beziehungsweise Abrechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis mit dem Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers aus.

⇨ 41. Beispiel: Verkauf an eine Privatperson

V verkauft eine Eigentumswohnung an eine Privatperson.

► Lösung

Die Grundstückslieferung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei.

Eine Option ist nicht möglich, da die Lieferung nicht an einen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt.

⇨ 42. Grundstückskauf und Vorsteuer des Erwerbers

Die wirksame Option führt nicht automatisch dazu, dass der Erwerber zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Der Erwerber muss die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllen.

Verwendet der Erwerber das Grundstück für vorsteuerschädliche Umsätze, kann der Vorsteuerabzug ganz oder teilweise ausgeschlossen sein.

► Beispiel

Ein Arzt erwirbt eine Praxisimmobilie aus einem optierten Grundstückskauf.

Er schuldet die Umsatzsteuer nach § 13b UStG.

Verwendet er die Immobilie ausschließlich für steuerfreie Heilbehandlungen, kann die nach § 13b geschuldete Umsatzsteuer grundsätzlich nicht als Vorsteuer abgezogen werden.

Die Option des Verkäufers kann trotzdem wirksam sein.

⇨ 43. Unterschied Vermietung und Veräußerung

► Vermietung

Zusätzlich zu § 9 Abs. 1 UStG ist grundsätzlich § 9 Abs. 2 UStG zu prüfen.

Entscheidend ist die Verwendung des Mieters.

► Veräußerung

§ 9 Abs. 2 UStG ist grundsätzlich nicht anzuwenden.

Dafür gelten die besonderen Form- und Zeitvorgaben des § 9 Abs. 3 UStG.

► Merksatz

Vermietung:

§ 9 Abs. 1 + § 9 Abs. 2.

Veräußerung:

§ 9 Abs. 1 + § 9 Abs. 3 + regelmäßig § 13b UStG.

⇨ 44. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG

Eine Option kann den ursprünglichen Vorsteuerabzug ermöglichen.

Ändern sich später die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse, kann eine Vorsteuerberichtigung erforderlich sein.

Bei Grundstücken beträgt der Berichtigungszeitraum grundsätzlich zehn Jahre.

► Typische Änderungen

• steuerpflichtige Vermietung wird steuerfrei,
• steuerfreie Vermietung wird steuerpflichtig,
• Wechsel des Mieters,
• Änderung der Tätigkeit des Mieters,
• Wechsel zwischen unternehmerischer und privater Nutzung,
• Verkauf des Grundstücks innerhalb des Berichtigungszeitraums.

⇨ 45. Wechsel des Mieters

Die Option ist für jedes Mietverhältnis neu zu prüfen.

► Beispiel

Ein Büro wird zunächst steuerpflichtig an einen Rechtsanwalt vermietet.

Später wird dasselbe Büro an einen Arzt vermietet.

Für die Vermietung an den Arzt kann die Option nach § 9 Abs. 2 UStG ausgeschlossen sein.

Der Wechsel kann außerdem eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG auslösen.

⇨ 46. Änderung der Tätigkeit des Mieters

Auch während eines bestehenden Mietvertrags kann sich die Verwendung ändern.

► Beispiel

Ein Mieter erbringt zunächst ausschließlich steuerpflichtige Beratungsleistungen.

Später erbringt er überwiegend steuerfreie Versicherungsleistungen.

Der Vermieter muss prüfen:

• Ist die Option weiterhin zulässig?
• Muss die Rechnung geändert werden?
• Entsteht eine Vorsteuerberichtigung?
• Hat der Mieter seine vertragliche Mitteilungspflicht verletzt?

⇨ 47. Typische Fehler bei der Vermietungsoption

► Fehler 1: Nur die Unternehmereigenschaft prüfen

Es reicht nicht, dass der Mieter Unternehmer ist.

Der Mietgegenstand muss für dessen Unternehmen bezogen werden.

► Fehler 2: Verwendung des Mieters nicht prüfen

Bei der Vermietung ist die tatsächliche oder beabsichtigte Nutzung des Mieters entscheidend.

► Fehler 3: § 27 Abs. 2 UStG immer verlangen

§ 27 Abs. 2 UStG ist keine allgemeine Optionsvoraussetzung.

Die Vorschrift ist nur eine Altgebäude-Ausnahme.

► Fehler 4: Altgebäude macht Vermietung an Privatperson optionsfähig

Auch bei einem Altgebäude muss § 9 Abs. 1 UStG erfüllt sein.

Eine unmittelbare Vermietung an eine Privatperson ist grundsätzlich nicht optionsfähig.

► Fehler 5: Gesamtes Gebäude einheitlich beurteilen

Selbständig nutzbare Gebäudeteile müssen getrennt geprüft werden.

► Fehler 6: 5-Prozent-Grenze als Gesetz behandeln

Die Bagatellgrenze beruht auf der Verwaltungsauffassung.

Ausgangspunkt des Gesetzes ist die ausschließliche vorsteuerunschädliche Verwendung.

► Fehler 7: Nachweise des Mieters nicht einholen

Der Vermieter trägt das Risiko einer unwirksamen Option.

Die Nutzung sollte deshalb dokumentiert werden.

⇨ 48. Typische Fehler beim Grundstücksverkauf

► Fehler 1: § 9 Abs. 2 UStG beim Verkauf anwenden

Die besondere Verwendungsvoraussetzung gilt grundsätzlich für Grundstücksvermietungen, nicht für Grundstücksveräußerungen.

► Fehler 2: Option erst nach dem Notarvertrag erklären

Die Option muss grundsätzlich bereits im zugrunde liegenden notariellen Vertrag enthalten sein.

► Fehler 3: Umsatzsteuer offen ausweisen

Bei einem optierten Grundstücksumsatz schuldet regelmäßig der Erwerber die Steuer nach § 13b UStG.

Ein offener Steuerausweis kann zu einer zusätzlichen Steuerschuld nach § 14c UStG führen.

► Fehler 4: Geschäftsveräußerung im Ganzen nicht prüfen

Liegt eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, ist eine Option grundsätzlich nicht erforderlich.

Eine vorsorgliche Option im Notarvertrag kann jedoch sinnvoll sein.

► Fehler 5: Vorsteuerabzug des Erwerbers unterstellen

Die wirksame Option des Verkäufers bedeutet nicht automatisch, dass der Erwerber die Steuer als Vorsteuer abziehen darf.

⇨ 49. Kompakte Checkliste Vermietung

1. Liegt eine Grundstücksvermietung vor? 2. Ist sie nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei? 3. Ist der Mieter Unternehmer? 4. Bezieht er die Mietleistung für sein Unternehmen? 5. Wie nutzt er jeden selbständigen Grundstücksteil? 6. Führt er vorsteuerunschädliche Umsätze aus? 7. Liegt höchstens eine geringfügige schädliche Nutzung vor? 8. Greift gegebenenfalls § 27 Abs. 2 UStG? 9. Sind die Altgebäudegrenzen eingehalten? 10. Ist die Nutzung ausreichend dokumentiert? 11. Ist der Mietvertrag umsatzsteuerlich richtig formuliert? 12. Ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG zu prüfen?

⇨ 50. Kompakte Checkliste Grundstücksverkauf

1. Liegt eine Grundstückslieferung vor? 2. Fällt sie unter das Grunderwerbsteuergesetz? 3. Ist sie nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei? 4. Ist der Erwerber Unternehmer? 5. Erwirbt er für sein Unternehmen? 6. Liegt möglicherweise eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor? 7. Ist die Option im notariellen Vertrag enthalten? 8. Liegt eine Zwangsversteigerung vor? 9. Wurde die dortige Optionsfrist eingehalten? 10. Greift § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG? 11. Enthält die Rechnung keinen offenen Umsatzsteuerausweis? 12. Enthält sie den Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers? 13. Ist beim Erwerber der Vorsteuerabzug möglich? 14. Ist § 15a UStG zu prüfen?

⇨ 51. Formulierungshilfe Vermietung – Option möglich

Die Vermietung des Grundstücks ist gemäß § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG grundsätzlich steuerfrei.

Der Vermieter kann nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung verzichten, da die Vermietung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen erfolgt.

Der Leistungsempfänger verwendet das Grundstück ausschließlich für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Die Einschränkung des § 9 Abs. 2 UStG steht der Option daher nicht entgegen.

Der Vermietungsumsatz wird aufgrund der Option steuerpflichtig behandelt.

⇨ 52. Formulierungshilfe Vermietung – Option ausgeschlossen

Die Vermietung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG steuerfrei.

Zwar wird die Leistung an einen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt, sodass § 9 Abs. 1 UStG grundsätzlich erfüllt ist.

Der Mieter verwendet das Grundstück jedoch für steuerfreie Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen.

Da auch die Übergangsregelung des § 27 Abs. 2 UStG nicht eingreift, ist die Option nach § 9 Abs. 2 UStG ausgeschlossen.

⇨ 53. Formulierungshilfe Altgebäude

Die Vermietung erfolgt an einen Unternehmer für dessen Unternehmen.

Die Nutzung des Mieters würde den Vorsteuerabzug grundsätzlich ausschließen.

Das Gebäude wurde jedoch vor dem maßgeblichen Fertigstellungsstichtag fertiggestellt und mit seiner Errichtung wurde vor dem maßgeblichen Errichtungsstichtag begonnen.

Nach § 27 Abs. 2 UStG ist § 9 Abs. 2 UStG daher nicht anzuwenden.

Die Option ist unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 UStG möglich.

⇨ 54. Formulierungshilfe Grundstücksveräußerung

Die Grundstückslieferung fällt unter das Grunderwerbsteuergesetz und ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 9 Buchstabe a UStG steuerfrei.

Der Erwerber ist Unternehmer und erwirbt das Grundstück für sein Unternehmen.

Der Verkäufer hat im zugrunde liegenden notariellen Vertrag wirksam auf die Steuerbefreiung verzichtet.

Die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 3 UStG sind erfüllt.

Der Umsatz wird steuerpflichtig behandelt.

Die Umsatzsteuer wird gemäß § 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 UStG vom Leistungsempfänger geschuldet.

⇨ 55. Zentrale Merksätze

• Nur eine gesetzlich optionsfähige Steuerbefreiung kann nach § 9 UStG abgewählt werden.
• Der Leistungsempfänger muss Unternehmer sein.
• Die Leistung muss für sein Unternehmen bezogen werden.
• Bei Vermietungen ist zusätzlich die Verwendung des Mieters zu prüfen.
• Bei vorsteuerunschädlicher Nutzung ist § 27 Abs. 2 UStG nicht erforderlich.
• § 27 Abs. 2 UStG ist ausschließlich eine Altgebäude-Ausnahme zu § 9 Abs. 2 UStG.
• Auch im Altfall bleibt § 9 Abs. 1 UStG anwendbar.
• Grundstücksteile sind räumlich und gegebenenfalls zeitlich getrennt zu prüfen.
• Bei Grundstücksverkäufen gilt § 9 Abs. 2 UStG grundsätzlich nicht.
• Die Option beim Grundstücksverkauf muss grundsätzlich im notariellen Vertrag erklärt werden.
• Im Zwangsversteigerungsverfahren muss die besondere Optionsfrist eingehalten werden.
• Beim optierten Grundstücksverkauf schuldet regelmäßig der Erwerber die Umsatzsteuer.
• Der Verkäufer darf die Umsatzsteuer bei Reverse Charge grundsätzlich nicht offen ausweisen.
• Nach einer Änderung der Nutzung ist stets § 15a UStG zu prüfen.