Sonderabschreibungen: Grundsätze, § 7g EStG und Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG

Sonderabschreibungen sind zusätzliche steuerliche Abschreibungen, die neben der normalen AfA in Anspruch genommen werden können. Sie dienen regelmäßig als Investitionsanreiz und sollen außersteuerliche Ziele fördern. Zu unterscheiden sind sie von erhöhten Absetzungen, die an die Stelle der normalen AfA treten.

Aktuell besonders wichtig sind:

• Sonderabschreibungen für kleine und mittlere Betriebe nach § 7g EStG,
• Sonderabschreibungen für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG,
• im Einzelfall Billigkeitsmaßnahmen in Katastrophenfällen auf Grundlage des § 163 AO.

1. Bedeutung und Wirkung

Sonderabschreibungen verlagern einen Teil des Abschreibungsvolumens in einen frühen Zeitraum. Dadurch sinkt der steuerliche Gewinn zunächst stärker. Es entstehen vor allem:

• Liquiditätsvorteile durch Steuerstundung,
• mögliche Progressionsvorteile,
• Gestaltungsmöglichkeiten zur Glättung von Gewinnen.

Eine endgültige Steuerersparnis entsteht grundsätzlich nicht. Die frühere Gewinnminderung führt später zu einer geringeren Restwertabschreibung.

Handelsrechtlich sind rein steuerlich begründete Sonderabschreibungen seit dem BilMoG nicht mehr zulässig. Sie dürfen aber unabhängig von der Handelsbilanz in der Steuerbilanz ausgeübt werden, wenn die Aufzeichnungspflichten nach § 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG erfüllt sind.

Sonderabschreibungen sind dem Grunde und der Höhe nach Wahlrechte.

2. Gemeinsame Grundsätze nach § 7a EStG

2.1 Begünstigter

Zur Sonderabschreibung berechtigt ist grundsätzlich derjenige, der:

• wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsguts ist,
• die Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat,
• das Wirtschaftsgut zur Einkünfteerzielung nutzt.

2.2 Bemessungsgrundlage

Bemessungsgrundlage sind grundsätzlich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Dies gilt auch, wenn die Sonderabschreibung erst in einem späteren Jahr des Begünstigungszeitraums beansprucht wird.

2.3 Mehrere Beteiligte

Bei Personengesellschaften oder Gemeinschaften steht das Abschreibungsrecht grundsätzlich den Beteiligten entsprechend ihrer Zurechnung zu.

Für § 7g EStG gilt eine Sonderregelung: Nach § 7g Abs. 7 EStG tritt die Personengesellschaft oder Gemeinschaft selbst an die Stelle des Steuerpflichtigen.

2.4 Kumulationsverbot

Sind für dasselbe Wirtschaftsgut mehrere Sonderabschreibungsregelungen oder erhöhte Absetzungen möglich, darf nur eine Begünstigung gewählt werden. Ein Wechsel während des Begünstigungszeitraums ist grundsätzlich ausgeschlossen.

2.5 Verteilung im Begünstigungszeitraum

Die Sonderabschreibung kann innerhalb des gesetzlich bestimmten Begünstigungszeitraums grundsätzlich frei verteilt werden. Es ist weder eine gleichmäßige Verteilung erforderlich noch muss der Betrag im Anschaffungsjahr zeitanteilig gekürzt werden.

Eine spätere Änderung der gewählten Höhe ist nur möglich, wenn die betreffende Steuerfestsetzung verfahrensrechtlich noch geändert werden kann.

2.6 Verhältnis zur normalen AfA

Sonderabschreibungen treten neben die normale AfA. Während des Begünstigungszeitraums berechnet sich die lineare AfA weiterhin grundsätzlich aus den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Nach § 7a Abs. 4 EStG ist neben Sonderabschreibungen regelmäßig nur lineare AfA zulässig. Bei § 7g EStG kann zusätzlich auch die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG zulässig sein.

Für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist die degressive AfA insbesondere für Anschaffungen oder Herstellungen vom 1.7.2025 bis 31.12.2027 zulässig. Der Satz beträgt höchstens das Dreifache der linearen AfA und maximal 30 % des jeweiligen Restbuchwerts.

Wird degressiv abgeschrieben, mindert eine Sonderabschreibung den Restbuchwert und damit die Bemessungsgrundlage der degressiven AfA des Folgejahrs.

2.7 AfA nach dem Begünstigungszeitraum

Nach Ablauf des Begünstigungszeitraums ist ein verbleibender Restwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen. Bei beweglichen Wirtschaftsgütern ist die Restnutzungsdauer grundsätzlich neu zu schätzen.

Bei Gebäuden richtet sich die weitere AfA nach dem Restwert und dem einschlägigen Prozentsatz des § 7 Abs. 4 oder – sofern bereits zuvor angewandt – des § 7 Abs. 5a EStG.

2.8 Aufzeichnungspflichten

Bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens sind laufende Aufzeichnungen erforderlich. Erfasst werden müssen insbesondere:

• Tag der Anschaffung oder Herstellung,
• Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
• betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer,
• Höhe der jährlichen Sonderabschreibungen.

Ein gesondertes Verzeichnis ist entbehrlich, wenn sich diese Angaben vollständig aus der Buchführung ergeben.

3. Sonderabschreibung für KMU nach § 7g Abs. 5 EStG

3.1 Betriebliche Voraussetzungen

Die Vergünstigung steht Betrieben zu, deren Gewinn im dem Investitionsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahr 200.000 EUR nicht überschritten hat. Die Grenze gilt einheitlich für alle Gewinneinkunftsarten.

Bei einer Betriebseröffnung gilt die Gewinngrenze mangels Vorjahres regelmäßig als erfüllt.

3.2 Begünstigte Wirtschaftsgüter

Begünstigt sind abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens. Das gilt auch für gebrauchte Wirtschaftsgüter.

Nicht begünstigt sind immaterielle Wirtschaftsgüter wie Software.

Das Wirtschaftsgut muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und im folgenden Wirtschaftsjahr:

• in einer inländischen Betriebsstätte ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt oder
• vermietet werden.

Eine außerbetriebliche Nutzung ist nur unschädlich, wenn sie höchstens 10 % beträgt.

Schädlich sind innerhalb der Bindungsfrist insbesondere:

• Veräußerung,
• Entnahme,
• Überführung in einen anderen Betrieb,
• Überführung in eine ausländische Betriebsstätte,
• Überführung in das Umlaufvermögen.

Unschädlich können Erbfall, unentgeltliche Betriebsübertragung oder Umwandlungsvorgänge sein, wenn Betrieb und Nutzungsvoraussetzungen bis zum Ende der Bindungsfrist fortbestehen.

Wichtig: Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG setzt keinen vorherigen Investitionsabzugsbetrag voraus.

3.3 Höhe und Zeitraum

Die Sonderabschreibung kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden vier Wirtschaftsjahren beansprucht werden.

Für nach dem 31.12.2023 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter beträgt sie insgesamt bis zu 40 % der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Innerhalb des fünfjährigen Begünstigungszeitraums kann der Betrag frei verteilt werden, solange ein entsprechender Restbuchwert vorhanden ist.

Wurde zuvor ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 2 EStG gewinnmindernd auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragen, vermindert sich auch die Bemessungsgrundlage der Sonderabschreibung.

4. Sonderabschreibung für Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG

4.1 Ziel und begünstigter Personenkreis

§ 7b EStG soll den Neubau bezahlbaren Mietwohnraums fördern. Begünstigt sind einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtige Personen, die neue Wohnungen entgeltlich zu fremden Wohnzwecken überlassen.

4.2 Begünstigte Wohnungen

Begünstigt sind durch Baumaßnahmen neu geschaffene Wohnungen. Bei Anschaffung muss die Wohnung bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung erworben werden.

Die Wohnung muss grundsätzlich:

• eine abgeschlossene Einheit bilden,
• einen eigenen Zugang besitzen,
• Küche oder Kochgelegenheit, Bad oder Dusche und Toilette enthalten,
• mindestens 20 qm Wohnfläche haben.

Begünstigt sein können auch Appartements in Studenten- oder Seniorenwohnheimen sowie Wohnungen, die durch Dachausbau, Aufstockung, Anbau oder Umnutzung entstehen.

4.3 Zeitliche Voraussetzungen

Für die aktuelle Förderperiode muss der Bauantrag oder die Bauanzeige grundsätzlich nach dem 31.12.2022 und vor dem 1.10.2029 gestellt worden sein. Zusätzlich müssen die gesetzlichen Anforderungen, insbesondere an den Effizienzhausstandard, erfüllt sein.

4.4 Baukostenobergrenze

Die Sonderabschreibung entfällt, wenn die maßgeblichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für die aktuelle Förderperiode mehr als 5.200 EUR je qm betragen.

Die Prüfung erfolgt anhand der gesamten relevanten Kosten und der hierfür maßgeblichen Nutzfläche.

4.5 Bemessungsgrundlage

Die förderfähige Bemessungsgrundlage ist für die aktuelle Förderperiode auf höchstens 4.000 EUR je qm Wohnfläche begrenzt. Liegen die tatsächlichen Kosten darunter, sind nur diese anzusetzen.

4.6 Höhe der Sonderabschreibung

Die Sonderabschreibung beträgt im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren jeweils bis zu 5 % der förderfähigen Bemessungsgrundlage.

Daneben ist die reguläre lineare AfA nach § 7 Abs. 4 EStG oder – bei Vorliegen der Voraussetzungen – die degressive Gebäude-AfA nach § 7 Abs. 5a EStG möglich.

4.7 Zehnjährige Nutzungsbindung

Die Wohnung muss im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren entgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden.

Vorübergehender Leerstand ist unschädlich, wenn die Wohnung weiterhin zur Vermietung bereitgehalten wird.

Nicht begünstigt ist eine Nutzung zur kurzfristigen Beherbergung, etwa als Ferienwohnung, Hotel oder Boardinghouse.

Bei verbilligter Vermietung kann die Sonderabschreibung entsprechend dem entgeltlichen Anteil zu kürzen sein.

4.8 Rückgängigmachung

Die Sonderabschreibung ist insbesondere rückgängig zu machen, wenn:

• die zehnjährige Vermietungsbindung verletzt wird,
• das Objekt innerhalb der Bindungsfrist steuerfrei veräußert wird,
• die Baukostenobergrenze durch nachträgliche Kosten überschritten wird.

§ 7b Abs. 4 EStG enthält hierfür eine eigene Korrekturvorschrift und eine besondere Anlaufhemmung für die Festsetzungsfrist.

4.9 De-minimis-Beihilfe

Bei Anspruchsberechtigten mit Gewinneinkünften sind zusätzlich die unionsrechtlichen De-minimis-Regeln zu beachten. Der Gesamtbetrag der einem einzigen Unternehmen gewährten De-minimis-Beihilfen darf im maßgeblichen Drei-Jahres-Zeitraum grundsätzlich 300.000 EUR nicht überschreiten.

5. Prüfungsschema

1. Welche Sonderabschreibung kommt in Betracht: § 7g, § 7b oder Billigkeitsmaßnahme? 2. Wer ist wirtschaftlicher Eigentümer und trägt die Aufwendungen? 3. Ist das Wirtschaftsgut begünstigt? 4. Sind persönliche, betriebliche und zeitliche Voraussetzungen erfüllt? 5. Wie hoch ist die maßgebliche Bemessungsgrundlage? 6. Welcher Begünstigungszeitraum gilt? 7. Welche normale AfA läuft daneben weiter? 8. Sind Kumulationsverbote zu beachten? 9. Bestehen Nutzungs- oder Verbleibensfristen? 10. Sind die Aufzeichnungspflichten erfüllt? 11. Muss eine frühere Sonderabschreibung rückgängig gemacht werden? 12. Wie ist der Restwert nach Ablauf des Begünstigungszeitraums abzuschreiben?

Kurzfassung:

Sonderabschreibungen sind steuerliche Wahlrechte neben der normalen AfA. Sie verschieben Abschreibungsvolumen in frühe Jahre und schaffen vor allem Liquiditäts- und Progressionsvorteile. Für KMU ermöglicht § 7g EStG bei begünstigten beweglichen Anlagegütern seit 2024 insgesamt bis zu 40 % Sonderabschreibung innerhalb von fünf Jahren. § 7b EStG fördert neue Mietwohnungen mit bis zu 5 % jährlich in vier Jahren, verlangt aber insbesondere Kostenobergrenzen, eine begrenzte Bemessungsgrundlage und eine zehnjährige Vermietungsbindung.