Umsatzsteuer – Innergemeinschaftliche Reihengeschäfte

1. Begriff des Reihengeschäfts

Ein Reihengeschäft liegt nach § 3 Abs. 6a Satz 1 UStG vor, wenn mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Liefergeschäfte abschließen und der Gegenstand bei der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt.

Die Lieferungen finden rechtlich nacheinander statt, obwohl der Gegenstand tatsächlich nur einmal bewegt wird. Deshalb kann die Warenbewegung nur einer einzigen Lieferung in der Reihe zugeordnet werden. Nur diese Lieferung ist die bewegte Beförderungs- oder Versendungslieferung. Alle anderen Lieferungen sind ruhende Lieferungen.

Voraussetzung ist ein unmittelbarer Warentransport vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer. Wird die Beförderung durch mehrere beteiligte Unternehmer nacheinander durchgeführt oder beauftragt und dadurch tatsächlich unterbrochen, ist zu prüfen, ob eine gebrochene Beförderung vorliegt und die Reihengeschäftsregeln nicht anwendbar sind.

2. Bedeutung der bewegten Lieferung

Die Zuordnung der Warenbewegung ist der zentrale Prüfungsschritt. Nur die bewegte Lieferung kann bei einer Warenbewegung zwischen EU-Mitgliedstaaten als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein, sofern die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.

Der Ort der bewegten Lieferung bestimmt sich grundsätzlich nach § 3 Abs. 6 UStG: Dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt.

3. Ort der ruhenden Lieferungen

Für ruhende Lieferungen im Reihengeschäft gilt § 3 Abs. 7 UStG:

• Ruhende Lieferungen, die der bewegten Lieferung zeitlich vorangehen, gelten dort als ausgeführt, wo die Warenbewegung beginnt. • Ruhende Lieferungen, die der bewegten Lieferung nachfolgen, gelten dort als ausgeführt, wo die Warenbewegung endet.

Merksatz: Vor der bewegten Lieferung = Abgangsort. Nach der bewegten Lieferung = Ankunftsort.

4. Wer veranlasst den Transport?

Die Zuordnung richtet sich insbesondere danach, welcher Beteiligte befördert oder versendet:

• Befördert oder versendet der erste Lieferer, wird die Warenbewegung grundsätzlich seiner Lieferung zugeordnet (§ 3 Abs. 6a Satz 2 UStG). • Befördert oder versendet der letzte Abnehmer, wird die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an ihn, also der letzten Lieferung in der Reihe, zugeordnet (§ 3 Abs. 6a Satz 3 UStG). • Veranlasst ein Zwischenhändler den Transport, gelten die besonderen Regeln des § 3 Abs. 6a Sätze 4 und 5 UStG.

5. Zwischenhändlerregel

Zwischenhändler ist ein Abnehmer innerhalb der Reihe, der zugleich Lieferer ist und den Gegenstand selbst oder auf seine Rechnung befördert bzw. versendet.

Grundregel: Veranlasst der Zwischenhändler den Transport, wird die Warenbewegung grundsätzlich der Lieferung an den Zwischenhändler, also der Lieferung seines Vorlieferers an ihn, zugeordnet (§ 3 Abs. 6a Satz 4 1. Halbsatz UStG).

Ausnahme: Verwendet der Zwischenhändler gegenüber seinem Vorlieferer bis zum Beginn der Beförderung oder Versendung eine USt-IdNr., die ihm vom Mitgliedstaat des Beginns der Warenbewegung erteilt wurde, wird die Warenbewegung seiner eigenen Lieferung an den nächsten Abnehmer zugeordnet (§ 3 Abs. 6a Satz 4 2. Halbsatz und Satz 5 UStG).

Die verwendete USt-IdNr. kann damit die Zuordnung der bewegten Lieferung entscheidend verändern.

6. Innergemeinschaftliche Lieferung

Verläuft die bewegte Lieferung von einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen, ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG erfüllt sind.

Entscheidend sind insbesondere: • tatsächliche Warenbewegung in einen anderen Mitgliedstaat, • zutreffende Zuordnung der Warenbewegung zur konkreten Lieferung, • Unternehmereigenschaft bzw. Erwerbsbesteuerung des Abnehmers nach den gesetzlichen Voraussetzungen, • Verwendung einer geeigneten ausländischen USt-IdNr., soweit gesetzlich erforderlich, • ordnungsgemäßer Buch- und Belegnachweis, • erforderliche Meldungen, insbesondere die Zusammenfassende Meldung.

Nur die bewegte Lieferung kann in derselben Lieferkette aufgrund dieser Warenbewegung die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung sein.

7. Innergemeinschaftlicher Erwerb

Der innergemeinschaftliche Erwerb spiegelt grundsätzlich die bewegte innergemeinschaftliche Lieferung auf der Erwerberseite. Der Erwerb wird grundsätzlich in dem Mitgliedstaat besteuert, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG).

Wird eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates verwendet, können zusätzliche Erwerbsfolgen nach § 3d Satz 2 UStG entstehen, solange die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat nicht nachgewiesen ist. Deshalb ist die verwendete USt-IdNr. nicht nur für die Lieferungszuordnung, sondern auch für mögliche Erwerbsbesteuerung relevant.

8. Beispiel: Deutschland – Deutschland – Belgien

D in Düsseldorf verkauft an M in München; M verkauft denselben Gegenstand an B in Brüssel. Die Ware gelangt unmittelbar von D zu B.

Fall A – Transport durch D: Die Warenbewegung wird grundsätzlich D → M zugeordnet. D → M ist die bewegte Lieferung. Beginnt die Warenbewegung in Düsseldorf, liegt der Lieferort in Deutschland. Ob D die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung beanspruchen kann, hängt insbesondere davon ab, ob M mit einer für die Steuerbefreiung geeigneten ausländischen USt-IdNr. auftritt und die weiteren Voraussetzungen erfüllt. Tritt M lediglich mit deutscher USt-IdNr. auf, kann die Steuerbefreiung scheitern. Die nachfolgende Lieferung M → B ist am Ende der Warenbewegung, also grundsätzlich in Belgien, als ruhende Lieferung zu beurteilen. Dadurch können für M belgische Registrierungs- und Erklärungspflichten entstehen.

Fall B – Transport durch B als letzten Abnehmer: Die Warenbewegung wird grundsätzlich der Lieferung M → B zugeordnet. D → M ist eine der bewegten Lieferung vorangehende ruhende Lieferung am Abgangsort Deutschland. M → B ist die bewegte Lieferung; bei erfüllten Voraussetzungen kann M eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus Deutschland nach Belgien ausführen. B verwirklicht den korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb in Belgien.

Fall C – Transport durch M als Zwischenhändler: Grundsätzlich wird die Warenbewegung der Lieferung D → M zugeordnet. Verwendet M jedoch rechtzeitig gegenüber D eine USt-IdNr. des Abgangsmitgliedstaates Deutschland, wird die Warenbewegung nach der Zwischenhändler-Ausnahme der Lieferung M → B zugeordnet. Dann ist D → M eine ruhende Inlandslieferung in Deutschland und M → B kann die bewegte innergemeinschaftliche Lieferung nach Belgien sein.

9. Warenbewegung aus einem anderen EU-Staat nach Deutschland

Die gleichen Grundsätze gelten spiegelbildlich, wenn die Ware beispielsweise von Belgien nach Deutschland gelangt.

Beispiel: B in Brüssel verkauft an M in München; M verkauft an D in Düsseldorf; die Ware gelangt unmittelbar von B zu D.

Transport durch D als letzten Abnehmer: Die Warenbewegung wird grundsätzlich M → D zugeordnet. B → M ist eine ruhende, der bewegten Lieferung vorangehende Lieferung am Abgangsort Belgien. M → D ist die bewegte Lieferung von Belgien nach Deutschland. Dies kann für M eine Registrierung im Abgangsmitgliedstaat erforderlich machen, weil M dort eine innergemeinschaftliche Lieferung ausführt; D verwirklicht den innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland.

Transport durch M als Zwischenhändler: Grundsätzlich wird die Warenbewegung B → M zugeordnet, sofern die Zwischenhändler-Ausnahme nicht eingreift. B führt dann die bewegte innergemeinschaftliche Lieferung aus und M verwirklicht den innergemeinschaftlichen Erwerb im Bestimmungsstaat. M → D ist anschließend als ruhende Lieferung am Ankunftsort zu beurteilen.

Transport durch B als ersten Lieferer: Die Warenbewegung wird grundsätzlich B → M zugeordnet. B → M ist die bewegte Lieferung; M → D ist eine nachfolgende ruhende Lieferung am Ankunftsort Deutschland.

10. Ausländische Registrierung als praktische Folge

Eine falsche oder ungünstige Zuordnung der Warenbewegung kann dazu führen, dass ein deutscher Zwischenhändler im EU-Ausland eine ruhende Inlandslieferung oder eine innergemeinschaftliche Lieferung erklären muss. Daraus können Registrierungs-, Rechnungs- und Erklärungspflichten nach dem Recht des jeweiligen Mitgliedstaates entstehen.

Deshalb reicht es nicht, nur die deutsche Umsatzsteuer zu betrachten. Nach der Zuordnung der bewegten Lieferung ist für jede ruhende Lieferung der jeweilige Lieferort festzustellen und anschließend das nationale Recht dieses Staates zu prüfen.

11. Gestaltungsmöglichkeiten

Registrierungspflichten im Ausland können je nach Sachverhalt durch zulässige Gestaltungen vermieden oder reduziert werden. In Betracht kommen insbesondere:

• eine andere vertragliche bzw. tatsächliche Transportzuordnung, • die gezielte und rechtzeitige Verwendung der passenden USt-IdNr. durch einen Zwischenhändler, • bei Vorliegen sämtlicher Voraussetzungen die Behandlung als innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft.

Ob eine Vereinfachungsregel greift, muss anhand des konkreten Sachverhalts und des Rechts der beteiligten Mitgliedstaaten geprüft werden.

12. Prüfungsschema für Steuerstoff

1. Wie viele Unternehmer und Liefergeschäfte liegen vor? 2. Handeln alle Geschäfte über denselben Gegenstand? 3. Gelangt die Ware unmittelbar vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer? 4. Wo beginnt und wo endet die Warenbewegung? 5. Wer befördert oder versendet: erster Lieferer, letzter Abnehmer oder Zwischenhändler? 6. Bei Zwischenhändler: Welche USt-IdNr. verwendet er gegenüber seinem Vorlieferer bis zum Beginn der Warenbewegung? 7. Welcher Lieferung ist die Warenbewegung nach § 3 Abs. 6a UStG zuzuordnen? 8. Ort der bewegten Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmen. 9. Orte der ruhenden Lieferungen nach § 3 Abs. 7 UStG bestimmen: vorher = Abgangsort, nachher = Ankunftsort. 10. Bei EU-Grenzübertritt: Voraussetzungen der steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung prüfen. 11. Korrespondierenden innergemeinschaftlichen Erwerb und dessen Ort nach §§ 1a, 3d UStG prüfen. 12. USt-IdNr., Buch- und Belegnachweis, ZM sowie mögliche ausländische Registrierungs- und Erklärungspflichten prüfen. 13. Ggf. Dreiecksgeschäft oder andere gesetzliche Vereinfachung prüfen.

Merke: Im Reihengeschäft gibt es mehrere Lieferungen, aber nur eine Warenbewegung. Die wichtigste Frage lautet deshalb immer zuerst: Welcher Lieferung ist diese eine Warenbewegung zuzuordnen? Erst danach werden Lieferort, Steuerbefreiung, innergemeinschaftlicher Erwerb und Registrierungspflichten bestimmt.