Umsatzsteuer – Dienstleistungen EU/Drittland: B2C, Beförderung und E-Commerce

1. B2C-Grundregel

Bei sonstigen Leistungen an Nichtunternehmer gilt grundsätzlich § 3a Abs. 1 UStG: Leistungsort ist der Ort, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die Leistung tatsächlich von einer Betriebsstätte erbracht, kann deren Ort maßgeblich sein.

Vor Anwendung der Grundregel müssen immer die Sondervorschriften geprüft werden. Besonders wichtig sind Grundstücksleistungen, Vermietung von Beförderungsmitteln, Restaurationsleistungen, Personenbeförderung, Tätigkeitsleistungen, Vermittlungsleistungen, Katalogleistungen und elektronische Leistungen.

2. Leistungen im Drittlandsgebiet nach § 3a Abs. 8 UStG

Für bestimmte Leistungen kann der Leistungsort ins Drittlandsgebiet verlagert werden, wenn die Leistung dort tatsächlich ausschließlich genutzt oder ausgewertet wird. Erfasst sind insbesondere bestimmte Güterbeförderungen, damit zusammenhängende Leistungen wie Beladen, Entladen und Umschlagen, Arbeiten an und Begutachtungen von beweglichen körperlichen Gegenständen, bestimmte Reisevorleistungen sowie Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen.

Die Vorschrift ist vor allem relevant, wenn nach § 3a Abs. 2 UStG zunächst ein inländischer Leistungsort entstehen würde. Beispiel: Ein Unternehmer aus München repariert für einen Unternehmer aus Hamburg eine Maschine ausschließlich in China. Greift § 3a Abs. 8 UStG, liegt der Leistungsort in China; der Umsatz ist in Deutschland nicht steuerbar und wird ohne deutsche Umsatzsteuer abgerechnet.

Wird dagegen ein Gut von China nach Deutschland befördert oder eine in China reparierte Maschine nach Deutschland zurückgebracht, kann die ausschließliche Drittlandsnutzung fehlen. Dann kann der Leistungsort nach § 3a Abs. 2 UStG in Deutschland liegen. Anschließend ist eine mögliche Steuerbefreiung für Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr nach § 4 Nr. 3 UStG gesondert zu prüfen.

Merke: Leistungsort und Steuerbefreiung sind zwei verschiedene Prüfungsschritte. Erst den Ort bestimmen, danach prüfen, ob der im Inland steuerbare Umsatz steuerfrei ist.

3. Personenbeförderung

Personenbeförderungsleistungen richten sich nach § 3b UStG nach der tatsächlich zurückgelegten Beförderungsstrecke. Bei grenzüberschreitenden Fahrten ist deshalb grundsätzlich eine Aufteilung nach Streckenanteilen erforderlich. Der deutsche Streckenanteil ist in Deutschland steuerbar; ausländische Streckenanteile unterliegen grundsätzlich der Besteuerung des jeweiligen Staates.

Beispiel: Eine Busreise führt von Deutschland über Belgien, Frankreich und Spanien. Die Beförderungsleistung ist streckenbezogen den einzelnen Staaten zuzuordnen.

4. Restaurationsleistungen an Bord

Für Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, Luftfahrzeugs oder einer Eisenbahn im Gemeinschaftsgebiet gilt § 3e UStG. Maßgeblich ist grundsätzlich der Abgangsort des Beförderungsmittels innerhalb des Gemeinschaftsgebiets.

Beispiel: Ein ICE fährt planmäßig von Köln nach Mailand. Eine im Bordrestaurant während dieser Fahrt ausgegebene Mahlzeit kann ihren Leistungsort nach § 3e UStG am Abgangsort Köln haben.

Bei Zwischenaufenthalten eines Schiffs im Drittland sind Besonderheiten zu beachten. Sind die Voraussetzungen des § 3e UStG nicht erfüllt, ist der Leistungsort einer Restaurationsleistung nach der allgemeinen Sonderregel für Restaurationsleistungen zu bestimmen.

5. Langfristige Vermietung von Beförderungsmitteln an Nichtunternehmer

Bei langfristiger Vermietung eines Beförderungsmittels an einen Nichtunternehmer richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Wohnsitz bzw. gewöhnlichen Aufenthalt des Leistungsempfängers (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG).

Als kurzfristig gilt grundsätzlich eine ununterbrochene Überlassung von höchstens 30 Tagen, bei Wasserfahrzeugen höchstens 90 Tagen. Wird diese Grenze überschritten, liegt eine langfristige Vermietung vor.

Beispiel: Ein Privatkunde mit Wohnsitz in Salzburg mietet bei einem Unternehmer in München für zwei Monate einen Pkw und nutzt ihn ausschließlich in Deutschland. Trotz Nutzung in Deutschland liegt der Leistungsort der langfristigen Vermietung grundsätzlich am Wohnsitz des Kunden in Österreich.

6. Sonderregel für Sportboote

Bei langfristiger Vermietung eines Sportboots an einen Nichtunternehmer kann der Ort maßgeblich sein, an dem das Boot tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn der leistende Unternehmer an diesem Ort seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine tatsächlich leistende Betriebsstätte hat.

Beispiel: Ein Düsseldorfer Bootsvermieter übergibt einem Privatkunden eine Yacht für vier Monate an seiner Betriebsstätte in einem italienischen Hafen. Sind die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt, liegt der Leistungsort in Italien.

7. Dienstwagenüberlassung an Arbeitnehmer mit Auslandswohnsitz

Überlässt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Pkw auch zur privaten Nutzung und erfolgt dies als Gegenleistung für Arbeitsleistung, ist umsatzsteuerlich eine entgeltliche Vermietung eines Beförderungsmittels bzw. ein tauschähnlicher Leistungsaustausch zu prüfen. Bei langfristiger Überlassung an einen Arbeitnehmer als Nichtunternehmer kann der Wohnsitz des Arbeitnehmers für den Leistungsort maßgeblich sein.

Bei grenzüberschreitenden Fällen ist deshalb nicht automatisch der Sitz des Arbeitgebers der Leistungsort.

8. Tätigkeitsleistungen an Nichtunternehmer

Bestimmte kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende und ähnliche Leistungen an Nichtunternehmer werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer tatsächlich tätig wird. Gleiches gilt für bestimmte Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen.

Beispiel: Eine deutsche Werkstatt repariert vor Ort in den Niederlanden einen liegen gebliebenen Pkw eines Privatkunden, ohne selbst beschaffte Hauptstoffe einzusetzen. Ist die Leistung als Werkleistung/Tätigkeitsleistung einzuordnen, liegt der Leistungsort grundsätzlich dort, wo die Arbeiten tatsächlich ausgeführt werden – hier in den Niederlanden.

Auch ein tatsächlich auf Mallorca durchgeführter Yogakurs für Nichtunternehmer kann als Tätigkeitsleistung seinen Leistungsort auf Mallorca haben.

Davon zu unterscheiden ist eine einheitliche Reiseleistung: Kauft der Unternehmer Reisevorleistungen im eigenen Namen ein und verkauft eine einheitliche Reise an Endkunden, können die besonderen Regeln der Reiseleistungen einschlägig sein. Dann darf die Ortsbestimmung nicht isoliert nach dem Tätigkeitsort vorgenommen werden.

9. Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer

Bei Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Ort des vermittelten Umsatzes. Wird beispielsweise für eine Privatperson der Kauf einer in den Niederlanden befindlichen Segelyacht vermittelt und liegt der vermittelte Umsatz in den Niederlanden, liegt grundsätzlich auch die Vermittlungsleistung dort.

Ist die Vermittlungsleistung selbst grundstücksbezogen, ist vorrangig die Grundstücksregel zu prüfen.

10. Katalogleistungen an Nichtunternehmer im Drittland

Bestimmte in § 3a Abs. 4 UStG genannte Leistungen an Nichtunternehmer mit Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet werden am Empfängerort ausgeführt. Dazu gehören insbesondere bestimmte Beratungsleistungen.

Beispiel: Eine deutsche Steuerberaterin berät eine in Moskau ansässige Privatperson in einer Erbschaftsteuerangelegenheit. Fällt die Beratung unter § 3a Abs. 4 UStG, liegt der Leistungsort beim Empfänger in Moskau und der Umsatz ist in Deutschland nicht steuerbar.

Werden entsprechende Leistungen dagegen an einen Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet erbracht und greift keine speziellere Regel, bleibt grundsätzlich die B2C-Grundregel des § 3a Abs. 1 UStG maßgeblich.

11. Elektronische Leistungen, Telekommunikation, Rundfunk und Fernsehen an Nichtunternehmer

Für Telekommunikations-, Rundfunk-, Fernsehdienstleistungen und elektronisch erbrachte sonstige Leistungen an Nichtunternehmer gilt grundsätzlich das Empfängerortprinzip nach § 3a Abs. 5 UStG. Der Leistungsort liegt damit grundsätzlich dort, wo der private Leistungsempfänger ansässig ist bzw. seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Typische elektronische Leistungen sind insbesondere automatisiert über das Internet bereitgestellte digitale Inhalte, Softwaredownloads und vergleichbare E-Commerce-Leistungen.

Beispiel: Ein deutscher Unternehmer stellt einem Privatkunden in Belgien einen Softwaredownload bereit. Soweit die Voraussetzungen des § 3a Abs. 5 UStG erfüllt sind, liegt der Leistungsort grundsätzlich in Belgien. Die dort geltenden umsatzsteuerlichen Pflichten sind anschließend zu prüfen.

12. OSS statt historischer MOSS-Regeln

Ältere Unterlagen verwenden für elektronische B2C-Leistungen teilweise noch den Begriff Mini-One-Stop-Shop (MOSS). Für die aktuelle Rechtsanwendung ist die heutige OSS-Systematik maßgeblich. Der One-Stop-Shop ermöglicht unter den gesetzlichen Voraussetzungen eine zentrale Erklärung bestimmter in anderen EU-Mitgliedstaaten steuerbarer B2C-Umsätze über einen Mitgliedstaat. Für deutsche Unternehmer ist insbesondere § 18j UStG relevant.

Bei der Nutzung alter Lernunterlagen deshalb historische Verfahrensbezeichnungen und alte Paragraphen nicht ungeprüft übernehmen. Die materiellen Grundgedanken zum Empfängerort bleiben wichtig, die Erklärungssystematik ist aber nach aktueller Rechtslage zu bestimmen.

13. Telekommunikationsleistungen mit tatsächlicher Nutzung im Drittland

Bei Telekommunikationsleistungen an Nichtunternehmer kann § 3a Abs. 8 UStG unter besonderen Voraussetzungen zu einer Verlagerung ins Drittlandsgebiet führen, wenn die Leistung dort tatsächlich genutzt oder ausgewertet wird.

Beispiel: Ein in Deutschland wohnender Privatkunde hält sich für mehrere Monate beruflich in einem Drittstaat auf und sein Mobilfunkvertrag ist so beschränkt, dass die Telekommunikationsleistung ausschließlich dort genutzt werden kann. Dann kann eine Verlagerung des Leistungsorts ins Drittlandsgebiet in Betracht kommen.

Ein bloßer Urlaub im Drittland genügt dagegen nicht automatisch. Kann der Kunde sein Mobilfunkguthaben vertragsgemäß auch in Deutschland oder anderen Gebieten verwenden, fehlt die ausschließliche Drittlandsnutzung; dann bleibt es grundsätzlich beim sonst einschlägigen Leistungsort.

14. Güterbeförderung an Unternehmer und Nichtunternehmer

Bei Güterbeförderungen ist zuerst der Status des Leistungsempfängers zu bestimmen.

B2B: Bei Leistungen an Unternehmer bzw. gleichgestellte Leistungsempfänger gilt grundsätzlich § 3a Abs. 2 UStG, soweit keine Sonderregel eingreift.

B2C: Bei Güterbeförderungen an Nichtunternehmer ist grundsätzlich die Beförderungsstrecke maßgeblich. Bei grenzüberschreitender Beförderung ist nur der inländische Streckenanteil in Deutschland steuerbar.

Für innergemeinschaftliche Güterbeförderungen an Nichtunternehmer gilt eine Sonderregel: Leistungsort ist grundsätzlich der Abgangsort der Beförderung.

Beispiel: Umzugsgut eines Nichtunternehmers wird von Berlin nach Warschau befördert. Handelt es sich um eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, liegt der Leistungsort grundsätzlich am Abgangsort Berlin.

15. Selbständige Nebenleistungen zur Güterbeförderung

Selbständige Nebenleistungen zur Güterbeförderung an Nichtunternehmer – beispielsweise Beladen, Entladen oder Umschlagen – werden grundsätzlich dort ausgeführt, wo die Tätigkeit tatsächlich erbracht wird. Sie sind von einer unselbständigen Nebenleistung zur einheitlichen Beförderungsleistung abzugrenzen.

16. Prüfungsschema Dienstleistungen EU/Drittland

1. Sonstige Leistung oder Lieferung? 2. B2B oder B2C? 3. Grundregel bestimmen: B2B § 3a Abs. 2, B2C § 3a Abs. 1 UStG. 4. Vor Anwendung der Grundregel sämtliche Sonderregeln prüfen. 5. Bei Beförderungen unterscheiden: Personenbeförderung, Güterbeförderung, innergemeinschaftliche Güterbeförderung, Nebenleistung. 6. Bei Beförderungsmittelvermietung: kurzfristig oder langfristig? B2B oder B2C? Sportboot-Sonderregel? 7. Bei B2C prüfen: Tätigkeitsleistung, Vermittlungsleistung, Katalogleistung oder elektronische Leistung? 8. Bei Drittlandsfällen prüfen, ob eine tatsächliche Nutzung/Auswertung eine Ortsverlagerung auslöst. 9. Erst nach Bestimmung des Leistungsorts Steuerbarkeit, Steuerbefreiung, Steuersatz und Steuerschuldnerschaft prüfen. 10. Bei EU-B2C-E-Commerce anschließend OSS und ausländische Erklärungspflichten prüfen.

Merke: Der wichtigste Fehler bei grenzüberschreitenden Dienstleistungen ist, sofort mit Umsatzsteuer, Reverse Charge oder OSS zu beginnen. Zuerst muss der Leistungsort sauber bestimmt werden. Erst danach folgen Steuerbarkeit, Steuerbefreiung, Steuerschuldnerschaft und Erklärung.