Liquidation einer GmbH: Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Abwicklungsgewinn nach § 11 KStG

Im Rahmen der Liquidation einer GmbH werden bestehende Verbindlichkeiten steuerlich im Abwicklungs-Endvermögen berücksichtigt, das nach § 11 Abs. 3 KStG den zur Verteilung kommenden Vermögensbestand abzüglich der steuerfreien Vermögensmehrungen umfasst. Das Abwicklungs-Endvermögen ist mit den gemeinen Werten anzusetzen; sämtliche zum Bilanzstichtag bestehenden Verbindlichkeiten sind nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zu passivieren und mindern das Endvermögen. Dies betrifft sowohl laufende Verbindlichkeiten als auch Rückstellungen für vorhersehbare Risiken und Verluste, die bis zum Abschluss der Liquidation entstehen können.

Der Liquidationsgewinn ergibt sich aus der Gegenüberstellung des Abwicklungs-Endvermögens und des Abwicklungs-Anfangsvermögens (§ 11 Abs. 2 KStG). Verbindlichkeiten, die im Zeitpunkt der Liquidation noch bestehen, werden also als Passiva im Endvermögen abgezogen und mindern den steuerpflichtigen Liquidationsgewinn. Dies gilt unabhängig davon, ob die Verbindlichkeiten tatsächlich beglichen werden oder ob sie als uneinbringlich gelten; maßgeblich ist die wirtschaftliche Belastung zum Bilanzstichtag.

Die Literatur und Rechtsprechung sind sich einig, dass alle am Bilanzstichtag vorhersehbaren Verpflichtungen und Risiken zu berücksichtigen sind, sodass auch Rückstellungen für noch nicht abgewickelte Verbindlichkeiten gebildet werden müssen. Die Finanzverwaltung folgt diesen Grundsätzen und verlangt eine vollständige Passivierung aller bestehenden Verbindlichkeiten im Liquidationszeitpunkt.

Zusammenfassend: Noch bestehende Verbindlichkeiten der GmbH werden im Zeitpunkt der Liquidation als Passiva im Abwicklungs-Endvermögen berücksichtigt und mindern den steuerpflichtigen Liquidationsgewinn nach § 11 KStG.

§ 11 Auflösung und Abwicklung (Liquidation)

(1) Wird ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 nach der Auflösung abgewickelt, so ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen. Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen.

(2) Zur Ermittlung des Gewinns im Sinne des Absatzes 1 ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen.

(3) Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen in dem Abwicklungszeitraum zugeflossen sind.

(4) Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist. Ist für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Veranlagung nicht durchgeführt worden, so ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre. Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist.

(5) War am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums Betriebsvermögen nicht vorhanden, so gilt als Abwicklungs-Anfangsvermögen die Summe der später geleisteten Einlagen.

(6) Auf die Gewinnermittlung sind im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden.

(7) Unterbleibt eine Abwicklung, weil über das Vermögen des unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, sind die Absätze 1 bis 6 sinngemäß anzuwenden.

Körperschaftsteuer-Richtlinien/-Hinweise: KStR 11; KStH 11.

Die aufgelöste GmbH bleibt bis zur Vollabwicklung Steuersubjekt iSd Körperschaftsteuerrechts. Es wird allerdings nicht der Jahresgewinn (§ 7 Abs. 3 KStG), sondern der Liquidationsgewinn für die gesamte Dauer der Abwicklung besteuert. Der Fiskus kann grundsätzlich nach drei Jahren Besteuerung verlangen (§ 11 Abs. 1 KStG). In der Zwischenzeit müssen weder Steuerbilanzen erstellt noch Körperschaftsteuererklärungen abgegeben werden.

Zur Ermittlung des Gewinns wird das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenübergestellt. Dabei sind Einlagen und Ausschüttungen herauszurechnen (§ 11 Abs. 2–6 KStG). Das Anfangsvermögen wird mit den Buchwerten, das Endvermögen hingegen mit den gemeinen Werten iSv § 9 BewG angesetzt. Im Ergebnis werden so die während des Bestehens des Betriebs gebildeten stillen Reserven aufgelöst und ertragsteuerrechtlich erfasst. Das Finanzamt kann Vorauszahlungen auf den zu erwartenden Liquidationsgewinn erheben.

52 Sofern die Auflösung nicht zum Schluss des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgt, ist grundsätzlich ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, das vom Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres bis zur Auflösung reicht. Das entspricht der handelsrechtlichen Regelung. Die Finanzverwaltung lässt es jedoch zu, dass kein Rumpfgeschäftsjahr gebildet, sondern stattdessen die Zeit vom Beginn des laufenden Wirtschaftsjahres bis zur Auflösung in den Abwicklungszeitraum einbezogen wird. Dieses Wahlrecht lässt sich als sachliche Billigkeitsregelung und damit als zulässige Selbstbindung der Verwaltung ansehen.

53 Hat sich die Liquidation über mehr als drei Jahre hingezogen, so steht es im Ermessen des Finanzamts, ob es eine Zwischenveranlagung durchführt. Die Berechtigung hängt nicht davon ab, dass für die Steuerfestsetzung vor Ende der Abwicklung ein besonderer Anlass besteht. Vielmehr muss umgekehrt ein besonderes rechtliches Interesse an einer Verlängerung des Besteuerungszeitraums über drei Jahre hinaus erkennbar sein. Nach Durchführung einer Zwischenveranlagung ist wieder zu einer jährlichen Körperschaftsteuerveranlagung zurückzukehren. Der Liquidationszeitraum endet mit der vollständigen Verteilung des Gesellschaftsvermögens an die Gläubiger, frühestens jedoch mit Ablauf des Sperrjahres.

2. Gewerbesteuer

54 Die Liquidationsgesellschaft ist auch weiterhin gewerbesteuerpflichtig (§ 4 Abs. 1 GewStDV). Der Gewinn wird für den gesamten Abwicklungszeitraum ermittelt (§ 7 GewStG iVm § 11 Abs. 1 KStG) und dann rechnerisch auf die einzelnen Jahre verteilt (§ 16 Abs. 1 GewStDV).

Das bedeutet u.a., dass alle am jeweiligen Bilanzstichtag vorhersehbaren Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Zeitpunkt des Abschlusses der Liquidation – oder bis zu dem an seine Stelle tretenden Zeitpunkt – noch entstehen werden (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG, § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB; BFH-Urteil in BFHE 172, 407, BStBl II 1994, 162). Es sind deshalb auch Sachverhalte zu berücksichtigen, die die GmbH am Bilanzstichtag zur Bildung einer Rückstellung verpflichten würden. Denn in diesem Umfang waren Zuteilungen und Rückzahlungen von Vermögen der Gesellschaft i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr wahrscheinlich.

In der Bilanz zum 31. Dezember 1991 durfte die K-GmbH jedoch noch keine Rückstellung für die später festgesetzten Mehrsteuern aufgrund der Steuerfahndungsprüfung bilden. Die allgemeine Erfahrung, dass bei einer Betriebsprüfung mit Steuernachforderungen zu rechnen ist, rechtfertigt eine solche Rückstellung noch nicht (BFH-Urteil vom 13. Januar 1966 IV 51/62, BFHE 84, 517, BStBl III 1966, 189, ständige Rechtsprechung). Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige weiß, dass er den Tatbestand einer Steuerhinterziehung verwirklicht hat. Vielmehr ist erforderlich, dass der Steuerpflichtige am Bilanzstichtag aufgrund eines hinreichend konkreten Sachverhalts ernsthaft mit einer quantifizierbaren Steuernachforderung rechnen muss. Das ist frühestens mit der Beanstandung einer bestimmten Sachbehandlung durch den Prüfer anzunehmen (sog. aufdeckungsorientierte Maßnahme; BFH-Urteil vom 16. Februar 1996 I R 73/95, BFHE 180, 110, BStBl II 1996, 592). Das entspricht dem Grundsatz, dass bei öffentlich-rechtlichen Verpflichtungen die verpflichtungsbegründenden Tatsachen den Fachbehörden bekannt sein müssen bzw. deren Aufdeckung unmittelbar bevorsteht (BFH vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891). Das ist bei einer Steuerfahndungsprüfung, die 1990 begonnen und erst 1995 abgeschlossen wurde und deren Ergebnisse auch erst nach mehreren Besprechungen im Jahre 1996 zu einer Steuerfestsetzung führten, im Streitjahr 1991 noch nicht anzunehmen.

Es stand zudem 1991 noch nicht fest, dass bei den Anschaffungskosten des Klägers für seine Beteiligung keine wesentlichen Änderungen mehr eintreten werden.