Anrechnungshöchstbetrag bei ausländischen Steuern in Deutschland

Anrechnungshöchstbetrag bei ausländischen Steuern in Deutschland

Grundlage: Blöchle, IStR 2026, 742 ff.

1. DBA UND NATIONALES RECHT

Deutschland vermeidet Doppelbesteuerung je nach DBA durch Freistellung oder Anrechnung. Die Anrechnungsmethode ist besonders bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren relevant. Maßgeblich ist stets das konkrete DBA; OECD- und UN-Musterabkommen ersetzen dessen Prüfung nicht.

Innerstaatlich regelt § 34c EStG Anrechnung und Höchstbetrag, bei Körperschaften ergänzt durch § 26 KStG. Das DBA bestimmt den abkommensrechtlichen Entlastungsrahmen; das nationale Recht konkretisiert die Durchführung. Zu prüfen sind auch Switch-over-, Subject-to-Tax- und Aktivitätsklauseln sowie mögliche Treaty Overrides.

2. LÄNDERBEGRENZUNG – PER-COUNTRY LIMITATION

Deutschland berechnet den Anrechnungshöchstbetrag grundsätzlich für jeden Quellenstaat getrennt. Eine weltweite Zusammenfassung ist nicht vorgesehen. Steuerüberhänge eines Staates können daher grundsätzlich nicht mit Anrechnungspotenzial eines anderen Staates verrechnet werden.

Die auf ausländische Einkünfte entfallende deutsche Steuer wird nach § 34c Abs. 1 EStG über eine Verhältnisrechnung ermittelt. Damit arbeitet die Höchstbetragsberechnung grundsätzlich mit einer Durchschnittsbelastung.

3. NETTOERMITTLUNG DER AUSLÄNDISCHEN EINKÜNFTE

Ausländische Einkünfte sind für die Höchstbetragsberechnung grundsätzlich als Nettogröße zu bestimmen. Abzuziehen sind Aufwendungen, die wirtschaftlich mit den ausländischen Einkünften zusammenhängen.

Nach BFH 06.04.2016 – I R 61/14 und BFH 18.04.2018 – I R 37/16 können auch mittelbar zuordenbare Kosten bzw. Gemeinkosten einzubeziehen sein. Bei gemischter Veranlassung ist sachgerecht aufzuteilen.

Auch Abschreibungen, Teilwertabschreibungen sowie Veräußerungsgewinne und -verluste zugeordneter Wirtschaftsgüter können relevant sein. Zeitlich sind grundsätzlich die Aufwendungen des Wirtschaftsjahres maßgeblich, in dem die zugehörigen Auslandseinkünfte in Deutschland erfasst werden.

4. ANRECHNUNGSÜBERHANG UND ABZUGSALTERNATIVE

Die Anrechnung ist auf die deutsche Steuer begrenzt, die auf die Einkünfte aus dem jeweiligen Staat entfällt. Ein darüber hinausgehender Anrechnungsüberhang kann nach der dargestellten geltenden innerstaatlichen Systematik grundsätzlich weder vor- noch zurückgetragen oder mit anderen Staaten verrechnet werden.

Alternativ kann unter den Voraussetzungen des § 34c Abs. 2 EStG die ausländische Steuer auf Antrag abgezogen werden. Ein dadurch entstehender Verlust unterliegt den allgemeinen Verlustregeln, insbesondere § 10d EStG.

Der Beitrag vertritt hinsichtlich eines DBA-basierten Vor- bzw. Rücktrags teilweise eine weitergehende Autorenauffassung. Diese ist von der dargestellten deutschen Verwaltungspraxis und innerstaatlichen Rechtslage zu unterscheiden.

5. KAPITALVERMÖGEN

Für Kapitalerträge im Anwendungsbereich des § 32d EStG gilt § 32d Abs. 5 EStG. Hier besteht eine auf den einzelnen Kapitalertrag bezogene Begrenzung (per-item limitation). Nicht nutzbare Anrechnungsbeträge können nach der dargestellten innerstaatlichen Rechtslage nicht vor- oder zurückgetragen werden. Ein Werbungskostenabzug ist im System der Abgeltungsteuer grundsätzlich ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 EStG).

Der Beitrag hält die Per-item-Begrenzung bei bestimmten DBA-Konstellationen für abkommensrechtlich problematisch. Dies ist als Autorenauffassung und nicht als unstreitige Rechtslage zu behandeln.

6. STEUERFREIE EINKÜNFTE

Bei nach DBA freigestellten Einkünften fehlt grundsätzlich deutsche Steuer, auf die eine ausländische Steuer angerechnet werden könnte. Quellensteuern auf freigestellte Einkünfte können deshalb grundsätzlich nicht auf deutsche Steuer anderer Einkünfte umgelenkt werden.

Auch bei innerstaatlicher Steuerfreiheit, insbesondere § 8b KStG, besteht nach der dargestellten BFH-Linie grundsätzlich kein Anrechnungspotenzial für die auf steuerfreie Dividenden entfallende Quellensteuer. Dazu BFH 16.10.2024 – I R 16/20.

Bei Teilfreistellungen nach § 3 Nr. 40 EStG wird die nach DBA zulässige Quellensteuer nach den dargestellten Verwaltungsgrundsätzen grundsätzlich ungekürzt in die Anrechnung einbezogen.

7. ZEITLICHE ZUORDNUNG

Die Anrechnung muss den in Deutschland erfassten ausländischen Einkünften zugeordnet werden. Entscheidend ist die Einkünfteidentität; Quellensteuerjahr und deutscher Veranlagungszeitraum müssen nicht zwingend identisch sein.

Wird die ausländische Steuer erst nach Erlass des deutschen Steuerbescheids gezahlt, kann nach der im Beitrag dargestellten Auffassung eine Änderung des Erfassungsjahres nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht kommen.

8. MEHRERE AUSLÄNDISCHE STEUERN

Bei mehreren Abgaben desselben Quellenstaats ist für jede Steuer zu prüfen: • Fällt sie unter Art. 2 des konkreten DBA? • Ist sie außerhalb des DBA nach § 34c EStG vergleichbar? • Welche deutsche Steuer erfasst der Methodenartikel? • Lässt der Methodenartikel die konkrete Anrechnung zu?

Mehrere anrechenbare Steuern desselben Staates können grundsätzlich kumulativ berücksichtigt werden, bleiben aber zusammen durch den staatenbezogenen Höchstbetrag begrenzt.

9. DBA SCHWEIZ UND DBA USA

DBA-CH: Auch bestimmte kantonale und kommunale Einkommen- und Vermögensteuern können vom Abkommen erfasst sein. Die bloße Nennung der deutschen Gewerbesteuer in Art. 2 bedeutet aber nicht automatisch, dass schweizerische Quellensteuer darauf angerechnet werden kann. Nach der dargestellten Auslegung schließt Art. 24 DBA-CH dies aus.

DBA-USA: US State und Local Taxes sind in Art. 2 grundsätzlich nicht erfasst; eine Entlastung kann gegebenenfalls nur nach innerstaatlichem Recht in Betracht kommen. Auf deutscher Seite umfasst das Abkommen auch die Gewerbesteuer.

10. QUELLENSTEUER UND GEWERBESTEUER

Die Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf deutsche Gewerbesteuer ist umstritten.

Die Finanzverwaltung lehnt sie grundsätzlich mangels ausdrücklicher Regelung im GewStG ab. Finanzgerichte haben sie dagegen in bestimmten DBA-Konstellationen bejaht, wenn das Abkommen die Gewerbesteuer erfasst und der Methodenartikel die Anrechnung nicht ausschließt.

FG Hessen 26.08.2020 – 8 K 1860/16: Anrechnung kanadischer Quellensteuer bejaht. FG Berlin-Brandenburg 14.01.2026 – 10 K 10106/23: Anrechnung von US-Quellensteuer auf Gewerbesteuer bejaht. Revision beim BFH: I R 2/26.

Die Frage ist daher nicht als abschließend höchstrichterlich geklärt zu behandeln.

PRÜFUNGSSCHEMA

1. Quellenstaat bestimmen. 2. Einschlägiges DBA prüfen. 3. Einkunftsart und Zuweisung des Besteuerungsrechts bestimmen. 4. Methodenartikel: Freistellung oder Anrechnung? 5. Switch-over-, Subject-to-Tax- und Rückfallklauseln prüfen. 6. Festgesetzte und gezahlte ausländische Steuer bestimmen. 7. Anrechenbarkeit nach DBA und § 34c EStG prüfen. 8. Ausländische Einkünfte nach § 34d EStG bestimmen. 9. Wirtschaftlich zugehörige Aufwendungen abziehen. 10. Höchstbetrag für jeden Staat getrennt berechnen. 11. Anrechnungsüberhang feststellen. 12. Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG als Alternative prüfen. 13. Steuerfreie oder teilfreigestellte Einkünfte gesondert prüfen. 14. Zeitliche Zuordnung von Einkünften und ausländischer Steuer prüfen. 15. Bei mehreren Abgaben Art. 2 und Methodenartikel einzeln prüfen. 16. Bei Gewerbesteuer das konkrete DBA und aktuelle Rechtsprechung gesondert prüfen.

WICHTIGE FUNDSTELLEN

BMF 12.12.2023 – IV B 2 - S 1300/21/10024 :005, BStBl I 2023, 2179; geändert durch BMF 19.12.2025 – IV B 2 - S 1300/00510/012/002, BStBl I 2026, 20. BFH 15.03.1995 – I R 98/94. BFH 09.02.2011 – I R 71/10. BFH 06.04.2016 – I R 61/14. BFH 18.04.2018 – I R 37/16. BFH 17.08.2022 – I R 14/19. BFH 15.03.2023 – I R 8/20. BFH 16.10.2024 – I R 16/20. FG Hessen 26.08.2020 – 8 K 1860/16. FG Berlin-Brandenburg 14.01.2026 – 10 K 10106/23; Revision BFH I R 2/26.

MERKSATZ

Beim Anrechnungshöchstbetrag niemals nur § 34c EStG isoliert anwenden: zuerst das konkrete DBA und seinen Methodenartikel prüfen, anschließend die nationalen Anrechnungsregeln staatenbezogen anwenden.