Grundstücksverkäufe: Umsatzsteuer, Option und Vorsteuerberichtigung

KERNIDEE Bei Grundstücksverkäufen durch Bauträger hängen Umsatzsteuer, Vorsteuerabzug und Vorsteuerberichtigung eng zusammen. Ausgangspunkt ist die Steuerbefreiung des Grundstücksumsatzes nach § 4 Nr. 9a UStG. Wird wirksam nach § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert, kann dies den Vorsteuerabzug sichern und bei Vorliegen der Voraussetzungen zur Steuerschuldnerschaft des Käufers nach § 13b UStG führen.

1. GRUNDSTÜCKSVERKAUF – STEUERBEFREIUNG Die Veräußerung eines Grundstücks ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei, soweit der Umsatz unter das Grunderwerbsteuergesetz fällt.

Folge: • Ohne Option fällt auf den Grundstücksumsatz grundsätzlich keine Umsatzsteuer an. • Der Vorsteuerabzug aus damit zusammenhängenden Eingangsleistungen kann nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen sein.

2. OPTION ZUR STEUERPFLICHT NACH § 9 UStG Der Verkäufer kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen auf die Steuerbefreiung verzichten. Voraussetzung ist insbesondere, dass der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

Bei Grundstücksveräußerungen ist die Option formgebunden. Sie muss regelmäßig im notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Die besonderen formellen und zeitlichen Anforderungen des § 9 UStG sind deshalb zwingend zu prüfen.

Praktische Wirkung der Option: • Grundstücksumsatz wird steuerpflichtig. • Der Vorsteuerabzug aus Baukosten kann erhalten bleiben bzw. eröffnet werden. • Bei einem unter das GrEStG fallenden Grundstücksumsatz ist § 13b UStG zu prüfen.

3. REVERSE CHARGE BEI OPTIERTEM GRUNDSTÜCKSVERKAUF Wird wirksam zur Steuerpflicht optiert und liegen die Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG vor, schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer.

Praxisfolge für den Verkäufer: • grundsätzlich Nettorechnung, • kein gesonderter Umsatzsteuerausweis wie bei einem normalen Bruttoumsatz, • Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers.

4. VORSTEUERABZUG AUS BAUKOSTEN Vorsteuer aus Bauleistungen und sonstigen Herstellungskosten kann nach § 15 UStG abgezogen werden, wenn die Eingangsleistungen für steuerpflichtige Ausgangsumsätze verwendet werden.

Typischer Bauträgerfall: • Geplanter steuerpflichtiger Verkauf mit Option → Vorsteuerabzug grundsätzlich möglich. • Steuerfreier Verkauf ohne Option → Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG grundsätzlich ausgeschlossen.

Entscheidend ist daher bereits während der Bauphase die beabsichtigte spätere Verwendung des Grundstücks.

5. VORSTEUERBERICHTIGUNG NACH § 15a UStG Ändern sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, kann eine Berichtigung nach § 15a UStG erforderlich werden.

Typischer Fall: Der Bauträger plant zunächst einen steuerpflichtigen Verkauf und zieht Vorsteuer aus den Baukosten ab. Später wird das Grundstück entgegen der ursprünglichen Planung steuerfrei veräußert. Dann kann die ursprünglich abgezogene Vorsteuer für den noch nicht verbrauchten Berichtigungszeitraum zu korrigieren sein.

Die Berichtigung knüpft an die tatsächliche Verwendung an. Bei einer Veräußerung ist deshalb zu prüfen, wie sich die Veräußerung auf den verbleibenden Berichtigungszeitraum auswirkt.

6. GESCHÄFTSVERÄUSSERUNG IM GANZEN Wird ein Grundstück im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG übertragen, liegt kein steuerbarer Umsatz vor.

Besonderheit nach § 15a Abs. 10 UStG: • Der Veräußerer beendet den Berichtigungszeitraum nicht allein durch die Übertragung. • Der Erwerber tritt hinsichtlich der Vorsteuerberichtigung in die Rechtsposition des Veräußerers ein und führt den Berichtigungszeitraum fort. • Ändert der Erwerber später die Verwendung, kann ihn eine Vorsteuerberichtigung treffen.

7. GEMISCHT GENUTZTE GRUNDSTÜCKE Wird ein Grundstück sowohl für steuerpflichtige als auch für steuerfreie Umsätze verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen.

Mögliche Aufteilungsmaßstäbe sind je nach Sachverhalt insbesondere: • Flächenschlüssel, • Umsatzschlüssel, • sonstiger sachgerechter objektiver Aufteilungsmaßstab.

Ändert sich später das Nutzungsverhältnis, ist zusätzlich § 15a UStG zu prüfen.

8. PRÜFUNGSSCHEMA FÜR DIE PRAXIS 1. Fällt die Veräußerung unter das GrEStG und damit grundsätzlich unter § 4 Nr. 9a UStG? 2. Liegt eventuell eine Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG vor? 3. Soll und kann nach § 9 UStG zur Steuerpflicht optiert werden? 4. Ist die Option formwirksam im notariellen Vertrag erklärt? 5. Greift bei Steuerpflicht § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG? 6. Welche Vorsteuer aus Bau- und Erwerbskosten wurde bisher geltend gemacht? 7. Entspricht die tatsächliche Verwendung der ursprünglichen Verwendungsabsicht? 8. Ist eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG erforderlich? 9. Bei gemischter Nutzung: Vorsteuer sachgerecht nach § 15 Abs. 4 UStG aufteilen. 10. Bei GiG: Fortführung des Berichtigungszeitraums durch den Erwerber nach § 15a Abs. 10 UStG dokumentieren.

9. PRAXISHINWEIS Die umsatzsteuerliche Gestaltung sollte vor Unterzeichnung des notariellen Kaufvertrags geklärt sein. Insbesondere eine unterlassene oder formunwirksame Option kann dazu führen, dass ein geplanter steuerpflichtiger Verkauf tatsächlich steuerfrei bleibt und dadurch erhebliche Vorsteuerberichtigungen entstehen.

MERKSATZ Steuerbefreiung prüfen → Option rechtzeitig gestalten → § 13b beachten → Vorsteuerabzug absichern → § 15a bis zum Ende des Berichtigungszeitraums mitdenken.