Bilanzierungswahlrechte: Handelsbilanz und Steuerbilanz

Bilanzierungswahlrechte – auch Ansatzwahlrechte genannt – erlauben es, bestimmte Vermögensgegenstände, Wirtschaftsgüter, Schulden oder Rechnungsabgrenzungsposten wahlweise in der Bilanz anzusetzen oder nicht anzusetzen. Ausgangspunkt ist das Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB. Abweichungen davon benötigen eine gesetzliche Grundlage.

Grundsatz

• Handelsrechtliche Ansatzwahlrechte ergeben sich grundsätzlich aus besonderen Einzelvorschriften des HGB.
• Sie gehören nicht automatisch zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und wirken deshalb nicht ohne Weiteres über § 5 Abs. 1 EStG auf die Steuerbilanz.
• Für die Steuerbilanz ist stets gesondert zu prüfen, ob ein Aktivierungsgebot, Aktivierungsverbot, Passivierungsgebot oder Passivierungsverbot besteht.

1. Handelsrechtliche Aktivierungswahlrechte Zu den wichtigen handelsrechtlichen Aktivierungswahlrechten gehören insbesondere:

• Damnum oder Disagio nach § 250 Abs. 3 HGB,
• bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nach § 248 Abs. 2 HGB,
• aktive latente Steuern nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Damnum / Disagio Ist der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher als ihr Ausgabebetrag, darf der Unterschiedsbetrag handelsrechtlich als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten angesetzt werden. Wird er aktiviert, ist er planmäßig abzuschreiben.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände Für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht handelsrechtlich ein Aktivierungswahlrecht. Ausgenommen sind insbesondere selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare Werte. Bei Aktivierung ist außerdem die Ausschüttungssperre zu beachten.

2. Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte Ein weiterhin bedeutsamer Sonderfall betrifft bestimmte Altzusagen für Pensionen. Für Pensionsverpflichtungen, deren Rechtsanspruch bereits vor dem 1.1.1987 erworben wurde, kann handelsrechtlich unter den gesetzlichen Voraussetzungen ein Passivierungswahlrecht bestehen.

3. Folgen für die Steuerbilanz Nach der Verwaltungsauffassung gilt grundsätzlich:

• Handelsrechtliches Aktivierungswahlrecht → steuerlich regelmäßig Aktivierungsgebot, sofern keine steuerliche Spezialregel entgegensteht.
• Handelsrechtliches Passivierungswahlrecht → steuerlich grundsätzlich Passivierungsverbot, sofern das Steuerrecht keinen Ansatz zulässt oder verlangt.

Wichtig: Steuerliche Spezialvorschriften gehen vor.

4. Damnum in der Steuerbilanz Das Damnum ist steuerlich als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln. Die Auflösung erfolgt grundsätzlich über die Darlehenslaufzeit:

• bei Endfälligkeitsdarlehen regelmäßig linear,
• bei Tilgungs- oder Abzahlungsdarlehen entsprechend der Zinsbelastung, regelmäßig nach der Zinsstaffelmethode.

Bei einer vorzeitigen Sondertilgung ist der noch vorhandene Rechnungsabgrenzungsposten anteilig aufzulösen.

5. Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter Hier zeigt sich die Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz besonders deutlich:

• Handelsrechtlich kann für bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ein Aktivierungswahlrecht bestehen.
• Steuerlich dürfen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens grundsätzlich nur aktiviert werden, wenn sie entgeltlich erworben wurden (§ 5 Abs. 2 EStG).
• Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen daher steuerlich nicht aktiviert werden.

6. Pensionsrückstellungen aus Altzusagen Besteht handelsrechtlich für bestimmte vor dem 1.1.1987 begründete Pensionsverpflichtungen ein Passivierungswahlrecht, folgt daraus nicht automatisch ein steuerlicher Ansatz. Die steuerliche Behandlung richtet sich eigenständig nach den steuerlichen Vorschriften.

7. Rein steuerliche Wahlrechte Steuerliche Wahlrechte können sich unmittelbar aus dem Gesetz oder aus Verwaltungsregelungen ergeben. Sie können grundsätzlich unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung ausgeübt werden, soweit das Steuerrecht dies zulässt.

Praxisbeispiel: § 6b EStG Bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter können stille Reserven unter den Voraussetzungen des § 6b EStG auf begünstigte Reinvestitionsgüter übertragen oder zunächst in eine steuerliche Rücklage eingestellt werden. Eine entsprechende handelsrechtliche Bilanzierung ist nicht erforderlich. Handels- und Steuerbilanz dürfen daher voneinander abweichen.

Kleine Rechnungsabgrenzungsposten Nach § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG kann in der Steuerbilanz bei geringfügigen Beträgen auf einen aktiven oder passiven Rechnungsabgrenzungsposten verzichtet werden, wenn die gesetzliche Betragsgrenze nicht überschritten wird. Für die Handelsbilanz gilt diese steuerliche Vereinfachung nicht automatisch.

8. Wahlrechte in Handels- und Steuerbilanz Besteht ein Wahlrecht sowohl handelsrechtlich als auch steuerrechtlich, kann es in beiden Bilanzen grundsätzlich unterschiedlich ausgeübt werden, sofern die jeweiligen gesetzlichen Voraussetzungen eingehalten werden.

Praxisbeispiel: Verbrauchsfolgeverfahren

• Handelsrechtlich lässt § 256 HGB unter den gesetzlichen Voraussetzungen Fifo und Lifo zu.
• Steuerrechtlich ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG nur Lifo als Verbrauchsfolgeverfahren vorgesehen.
• Die steuerliche Anwendung von Lifo setzt nicht voraus, dass auch in der Handelsbilanz dasselbe Verfahren verwendet wird.

Prüfschema für die Praxis 1. Gibt es überhaupt ein gesetzliches Bilanzierungswahlrecht? 2. Betrifft es Aktivierung oder Passivierung? 3. Gilt das Wahlrecht handelsrechtlich, steuerrechtlich oder in beiden Systemen? 4. Besteht im Steuerrecht eine Spezialregel mit Ansatzgebot oder Ansatzverbot? 5. Muss wegen unterschiedlicher Ausübung eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz dokumentiert werden? 6. Sind Folgeeffekte wie Abschreibung, Ausschüttungssperre, Rücklagen oder latente Steuern zu berücksichtigen?

Merksatz: Ein handelsrechtliches Bilanzierungswahlrecht darf nie ungeprüft in die Steuerbilanz übernommen werden. Entscheidend ist, ob das Steuerrecht für denselben Sachverhalt einen eigenen Ansatz vorschreibt, verbietet oder ein eigenständiges Wahlrecht eröffnet.