Betriebsprüfung: Mitwirkungspflichten und Grenzen der Prüferbefugnisse

Die Außenprüfung soll die steuerlichen Verhältnisse des geprüften Steuerpflichtigen feststellen. Dafür bestehen weitreichende Mitwirkungspflichten. Der Prüfer darf jedoch nicht grenzenlos ermitteln. Jedes Verlangen muss einen Bezug zum Prüfungsauftrag haben und notwendig, erfüllbar, verhältnismäßig sowie zumutbar sein.

Unterkategorie: Betriebsprüfung und Außenprüfung

1. Grundsatz des § 200 AO

Der Steuerpflichtige muss insbesondere

• steuerlich erhebliche Auskünfte erteilen,
• Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere, Verträge und andere Urkunden vorlegen,
• die zum Verständnis erforderlichen Erläuterungen geben und
• den Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO ermöglichen und unterstützen.

Die Finanzbehörde entscheidet nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und in welcher Form sie Mitwirkung verlangt. Unzulässig wäre ein Verlangen, das ausschließlich der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse eines Dritten dient und keinen Bezug zur Besteuerung des geprüften Steuerpflichtigen hat.

Praxisregel: Der Prüfer sollte konkret benennen, welche Auskunft oder Unterlage er benötigt und für welchen steuerlichen Sachverhalt sie erheblich ist. Pauschale Anforderungen wie „sämtliche Unterlagen“ können wegen fehlender Bestimmtheit problematisch sein.

2. Ist eine Prüfungsanfrage ein Verwaltungsakt?

Eine gewöhnliche Bitte oder Aufforderung zur Beantwortung von Fragen oder Vorlage von Unterlagen ist nicht automatisch ein Verwaltungsakt. Entscheidend ist der objektive Erklärungsinhalt.

Ein Verwaltungsakt liegt insbesondere nahe, wenn

• die Aufforderung verbindlich und erzwingbar formuliert ist,
• eine konkrete Frist gesetzt wird,
• Zwangsmittel oder andere Sanktionen angekündigt werden oder
• eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt ist.

Diese Abgrenzung ist für den Rechtsschutz wichtig. Gegen einen Verwaltungsakt kann grundsätzlich Einspruch eingelegt werden. Eine bloße Vorbereitungshandlung kann meist erst zusammen mit den später geänderten Steuerbescheiden überprüft werden.

3. Qualifiziertes Mitwirkungsverlangen nach § 200a AO

Nach Ablauf von sechs Monaten seit Bekanntgabe der Prüfungsanordnung kann die Finanzbehörde schriftlich oder elektronisch ein qualifiziertes Mitwirkungsverlangen erlassen.

Wesentliche Merkmale:

• Es handelt sich um einen Verwaltungsakt.
• Eine Rechtsbehelfsbelehrung ist erforderlich.
• Die Erfüllungsfrist beträgt grundsätzlich einen Monat.
• Eine Fristverlängerung ist im begründeten Einzelfall möglich.
• Das Verlangen muss die geforderte Mitwirkung hinreichend bestimmt bezeichnen.

Kommt der Steuerpflichtige dem Verlangen nicht oder nicht vollständig nach, ist grundsätzlich ein Mitwirkungsverzögerungsgeld festzusetzen, sofern die Verzögerung nicht entschuldbar ist.

Das Mitwirkungsverzögerungsgeld beträgt 75 € für jeden vollen Kalendertag und wird höchstens für 150 Tage festgesetzt. Bei bestimmten besonders leistungsfähigen Unternehmen oder Wiederholungsfällen kann zusätzlich ein erheblicher Zuschlag in Betracht kommen.

4. Auskunftspflicht und Befragung von Beschäftigten

Primäre Auskunftsperson ist der Steuerpflichtige. Er darf geeignete andere Personen benennen, etwa die Buchhalterin, den Leiter Rechnungswesen oder den steuerlichen Berater.

Der Prüfer darf andere Betriebsangehörige grundsätzlich erst befragen, wenn

• der Steuerpflichtige oder die benannte Person nicht ausreichend Auskunft geben kann,
• die erteilten Auskünfte unzureichend sind oder
• weitere Auskünfte durch diese Personen keinen Erfolg versprechen.

Das Auskunftsthema muss hinreichend konkret sein. Der Steuerpflichtige darf nach der steuerlichen Relevanz fragen und muss eine angemessene Vorbereitungszeit erhalten.

Betriebsangehörige sollen nicht heimlich „hinter dem Rücken“ des Steuerpflichtigen befragt werden. Grundsätzlich ist der Steuerpflichtige vorher zu informieren und nach der Befragung über deren Inhalt zu unterrichten. Ihm ist Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben.

Der Steuerpflichtige und sein Berater dürfen regelmäßig bei der Befragung anwesend sein. Eine Ausnahme kommt in Betracht, wenn konkrete Anhaltspunkte für eine Beeinflussung der Auskunftsperson oder eine Gefährdung der Wahrheitsfindung bestehen.

Wichtig: Der Prüfer darf Erläuterungen verlangen. Er kann aber grundsätzlich nicht verlangen, dass der Steuerpflichtige völlig neue, gesetzlich nicht geschuldete Zusammenstellungen oder Nachkalkulationen erstellt.

5. Selbstbelastung und Steuerstrafverfahren

Niemand muss aktiv an seiner eigenen strafrechtlichen Überführung mitwirken. Entsteht während der Prüfung ein steuerstrafrechtlicher Verdacht, sind das Besteuerungsverfahren und das Strafverfahren sorgfältig zu trennen.

Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren bestehen zwar grundsätzlich fort. Sie dürfen jedoch nicht mit Zwangsmitteln durchgesetzt werden, soweit dadurch eine Selbstbelastung wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit erzwungen würde. Der Prüfer kann gegebenenfalls auf andere Auskunftspersonen oder vorhandene Unterlagen zurückgreifen.

6. Angehörige und Berufsgeheimnisträger

Angehörige im Sinne des § 15 AO besitzen nach § 101 AO ein Auskunftsverweigerungsrecht. Sie müssen vor der Befragung aktenkundig über dieses Recht belehrt werden. Eine unterlassene Belehrung kann zu einem Verwertungsverbot führen.

Bestimmte Berufsgeheimnisträger, insbesondere Ärzte, Rechtsanwälte, Notare und Steuerberater, können sich auf § 102 AO berufen. Mitwirkungspflicht und Verschwiegenheitspflicht stehen nebeneinander.

Die Besteuerungsgrundlagen müssen dennoch prüfbar gemacht werden. Geschützte Angaben können beispielsweise

• geschwärzt,
• abgedeckt,
• anonymisiert oder
• durch andere geeignete Nachweise ersetzt werden.

Der Prüfer darf nicht ohne Weiteres vollständige Patientenakten oder Handakten mit personenbezogenen Geheimnissen einsehen, wenn sich die steuerlichen Angaben auf schonendere Weise prüfen lassen.

7. Kopien und technische Hilfsmittel

Der Steuerpflichtige muss grundsätzlich nicht selbst Fotokopien herstellen und kein Kopiergerät bereitstellen. Er muss aber dulden, dass erforderliche Unterlagen zur Anfertigung von Kopien vorübergehend an Amtsstelle verbracht oder mit eigenen Geräten der Finanzverwaltung vervielfältigt werden, soweit dies verhältnismäßig erfolgt.

Ein PC, eine Schreibkraft oder ein allgemeines Fotokopiergerät gehören regelmäßig nicht zu den bereitzustellenden Hilfsmitteln. Werden aufzeichnungspflichtige Daten jedoch nur mit einer bestimmten technischen Anlage lesbar, muss diese Lesbarkeit einschließlich der erforderlichen technischen Unterstützung gewährleistet werden.

8. Private Konten und sonstige nichtbetriebliche Unterlagen

Die Außenprüfung ist nicht stets auf rein betriebliche Unterlagen beschränkt. Private Sachverhalte dürfen einbezogen werden, wenn sie für die festzusetzende Steuer erheblich sind.

Private Kontoauszüge können beispielsweise angefordert werden, wenn konkrete Anhaltspunkte bestehen für

• nicht erklärte Betriebseinnahmen,
• betriebliche Zahlungseingänge auf Privatkonten,
• Buchführungsmängel,
• ungeklärte Einlagen oder Entnahmen,
• Kapitaleinkünfte oder
• die Abgrenzung zwischen betrieblicher und privater Sphäre.

Ein vermeintlich privates Konto kann seinen privaten Charakter verlieren, wenn es in nicht unerheblichem Umfang für betriebliche Geschäftsvorfälle genutzt wird. Dann kann die Vorlage auch über einzelne markierte Buchungen hinaus verlangt werden.

Grenze: Unterlagen dürfen nicht ohne konkreten steuerlichen Bezug allein aus Neugier oder zur allgemeinen Erforschung der privaten Lebensführung angefordert werden.

Auch Unterlagen außerhalb des eigentlichen Prüfungszeitraums können verlangt werden, wenn sie für Sachverhalte innerhalb des Prüfungszeitraums bedeutsam sind.

9. Empfängerbenennung nach § 160 AO

Das Finanzamt kann verlangen, dass der Steuerpflichtige den tatsächlichen Empfänger von Betriebsausgaben oder Werbungskosten genau bezeichnet. Typische Anwendungsfälle sind Provisionen, Barzahlungen, Scheinrechnungen, Lizenzzahlungen, Zahlungen an Domizilgesellschaften oder Geschäfte ohne Rechnung.

Die Benennung muss grundsätzlich Namen und Anschrift enthalten und eine Besteuerung des Empfängers ohne unverhältnismäßigen Ermittlungsaufwand ermöglichen.

Bei zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaften kann die formelle Gesellschaft als Benennung nicht genügen, wenn sie die Leistung erkennbar nicht selbst erbracht hat. Dann kann nach den wirtschaftlich hinter ihr stehenden Personen gefragt werden.

Das Verfahren erfolgt in zwei Stufen: 1. Das Finanzamt entscheidet, ob es eine Empfängerbenennung verlangt. 2. Bei unzureichender Benennung entscheidet es nach Ermessen, ob und in welchem Umfang der Ausgabenabzug versagt wird.

Die fehlende Empfängerbenennung ersetzt nicht die vorgelagerte Prüfung, ob und in welcher Höhe überhaupt Aufwendungen entstanden sind. Notfalls ist deren Höhe zunächst nach § 162 AO zu schätzen.

10. Arbeitsplatz und Prüfungsraum

Findet die Prüfung im Betrieb statt, muss ein geeigneter Arbeitsplatz zur Verfügung gestellt werden. Er muss nach den betrieblichen Verhältnissen zumutbar sein und insbesondere

• einen geeigneten Tisch und Sitzplatz,
• ausreichende Beleuchtung und Beheizung,
• Zugang zu sanitären Einrichtungen sowie
• ungestörte und dem Steuergeheimnis entsprechende Besprechungen ermöglichen.

Der Steuerpflichtige muss die prüfungsrelevanten Unterlagen an den festgelegten Prüfungsort bringen, auch wenn sie sonst an einem anderen Ort aufbewahrt werden. Unzumutbare Anforderungen sind jedoch nicht geschuldet.

11. Betreten und Besichtigen von Betriebsräumen

Der Prüfer darf Grundstücke und Betriebsräume während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit betreten und unter Anwesenheit des Steuerpflichtigen oder seines Beauftragten besichtigen, soweit dies für die Prüfung erforderlich ist.

Wohnräume dürfen grundsätzlich nur mit Zustimmung des Inhabers betreten werden. Die Außenprüfung ist keine allgemeine Durchsuchung. Durchsuchung und Beschlagnahme richten sich nach den strafprozessualen Vorschriften und gehören grundsätzlich in die Zuständigkeit der Steuerfahndung beziehungsweise der Strafverfolgungsbehörden. Gefahr im Verzug ist ein enger Ausnahmefall.

12. Folgen fehlender Mitwirkung

Eine Verletzung der Mitwirkungspflichten kann insbesondere folgende Folgen haben:

• verringerte Ermittlungspflichten der Finanzbehörde,
• Versagung eines Ausgabenabzugs nach § 160 AO,
• Schätzung nach § 162 AO,
• Präklusion verspäteter Beweismittel im Einspruchsverfahren,
• Zwangsgeld nach §§ 328 ff. AO,
• Mitwirkungsverzögerungsgeld nach § 200a AO,
• steuerstrafrechtliche oder bußgeldrechtliche Maßnahmen.

Welche Maßnahme eingesetzt wird, steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen und muss verhältnismäßig sein.

13. Zwangsgeld

Ein Zwangsgeld setzt einen vollziehbaren Verwaltungsakt voraus, der eine bestimmte Handlung, Duldung oder Unterlassung verlangt.

Das Verfahren besteht regelmäßig aus drei Stufen: 1. konkrete Anordnungsverfügung, 2. schriftliche Androhung mit angemessener Frist, 3. Festsetzung des zuvor angedrohten Zwangsgelds.

Das einzelne Zwangsgeld darf 25.000 € nicht überschreiten. Für mehrere selbständige Verpflichtungen können getrennte Zwangsgelder festgesetzt werden. Die Höhe muss sich unter anderem an der Bedeutung der Mitwirkung, dem bisherigen Verhalten, der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und dem erwarteten steuerlichen Ergebnis orientieren.

Wird die verlangte Handlung rechtzeitig nachgeholt, endet das Zwangsverfahren grundsätzlich. Gegen Androhung und Festsetzung ist der Einspruch zulässig.

Zwangsgeld ist regelmäßig ungeeignet, wenn ausschließlich steuermindernde Tatsachen nachgewiesen werden sollen, für die der Steuerpflichtige die Feststellungslast trägt. In solchen Fällen kann das Finanzamt den begehrten Abzug vielmehr mangels Nachweises versagen.

14. Praktische Reaktion auf ein Mitwirkungsverlangen

Bei jeder Prüfungsanfrage sollte geprüft werden:

• Ist der verlangte Sachverhalt vom Prüfungsauftrag umfasst?
• Ist die Anfrage konkret und verständlich?
• Welche steuerliche Relevanz besteht?
• Befinden sich die Unterlagen in der eigenen Verfügungsmacht?
• Sind Berufsgeheimnisse oder personenbezogene Daten betroffen?
• Ist die gesetzte Frist realistisch?
• Handelt es sich um eine bloße Anfrage oder einen anfechtbaren Verwaltungsakt?
• Werden Zwangsgeld oder Mitwirkungsverzögerungsgeld angedroht?

Kann die Frist nicht eingehalten werden, sollte frühzeitig schriftlich eine begründete Fristverlängerung beantragt werden. Teilweise verfügbare Unterlagen sollten möglichst bereits vorgelegt und noch offene Punkte transparent bezeichnet werden.

Merksatz

Der Betriebsprüfer darf viel verlangen, aber nicht alles. Zulässig ist nur eine konkrete, steuerlich erhebliche und verhältnismäßige Mitwirkung innerhalb des Prüfungsauftrags.