Umsatzsteuer – Personengesellschaften: Unternehmereigenschaft und Leistungsbeziehungen

1. Grundsatz: Gesellschaft und Gesellschafter getrennt prüfen

Eine Personengesellschaft kann selbst Unternehmer nach § 2 UStG sein. Die bloße Gesellschafterstellung macht dagegen den einzelnen Gesellschafter nicht automatisch zum Unternehmer. Für jede Leistungsbeziehung ist deshalb getrennt zu prüfen: Wer leistet? Ist der Leistende Unternehmer? Ist die Tätigkeit selbständig? Besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung?

2. Gesellschafterbeitrag oder Leistungsaustausch

Ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag liegt regelmäßig vor, wenn die Tätigkeit allein durch die Beteiligung an Gewinn und Verlust abgegolten wird. Ein steuerbarer Leistungsaustausch liegt dagegen nahe, wenn für eine konkrete Leistung ein gewinnunabhängiges Sonderentgelt gezahlt wird. Auf die Bezeichnung als Gewinnvorab, Vorwegvergütung, Tätigkeitsvergütung, Kostenersatz oder Entnahmerecht kommt es nicht entscheidend an.

Auch gesellschaftsrechtlich geschuldete Leistungen können bei Zahlung eines Sonderentgelts einen umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch begründen.

3. Geschäftsführungsleistungen

Geschäftsführungsleistungen eines Gesellschafters sind nur steuerbar, wenn der Gesellschafter insoweit selbständig und damit Unternehmer ist. Maßgeblich ist das Gesamtbild. Feste Arbeitszeiten, Urlaub, Entgeltfortzahlung, Weisungsabhängigkeit und fehlendes Unternehmerrisiko sprechen gegen Selbständigkeit. Die ertragsteuerliche Umqualifizierung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist für die Umsatzsteuer nicht entscheidend.

4. GmbH & Co. KG: Geschäftsführung und Haftungsübernahme

Bei der Komplementär-GmbH sind Unternehmereigenschaft und Leistungsaustausch mit der KG gesondert zu prüfen. Juristische Personen, die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen gegen Entgelt erbringen, handeln grundsätzlich selbständig.

Geschäftsführung, Vertretung und Haftungsübernahme besitzen jeweils Leistungscharakter. Erhält die Komplementärin hierfür eine feste Vergütung, kann ein steuerbarer und grundsätzlich steuerpflichtiger Leistungsaustausch vorliegen.

Eine feste Haftungsvergütung ist auch dann Entgelt für eine steuerbare Leistung, wenn ausschließlich die Haftungsübernahme vergütet wird. Die Haftung eines Komplementärs für Gesellschaftsschulden ist keine Geldverbindlichkeitsgarantie im Sinne der Steuerbefreiung für Finanzumsätze. Daher ist die Haftungsvergütung grundsätzlich nicht nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfrei.

Wird Geschäftsführung, Vertretung und Haftung einheitlich gegen Festvergütung erbracht, ist die Gesamtleistung grundsätzlich steuerpflichtig; ein auf die Haftung entfallender Vergütungsanteil wird nicht isoliert steuerfrei.

5. Komplementär-GmbH und Organschaft

Grundsätzlich bleibt die Komplementär-GmbH selbständig. Eine Ausnahme kann bei umsatzsteuerlicher Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG bestehen.

Besonders zu prüfen ist die Einheits-GmbH & Co. KG, bei der die KG die Anteile an ihrer Komplementär-GmbH hält. Finanzielle und organisatorische Eingliederung können dann vorliegen; zusätzlich ist die wirtschaftliche Eingliederung erforderlich. Sind die Organschaftsvoraussetzungen erfüllt, übt die GmbH ihre Geschäftsführungsleistung gegenüber der KG nicht selbständig aus.

Die Einheits-GmbH & Co. KG ist in der Praxis ein Sonderfall. Im Regelfall halten die Kommanditisten die GmbH-Anteile; dann bleibt es grundsätzlich bei der Selbständigkeit der Komplementär-GmbH.

6. Kommanditist als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH

Ist ein Kommanditist zugleich bei der Komplementär-GmbH als Geschäftsführer angestellt, ist seine persönliche Selbständigkeit eigenständig zu prüfen. Er kann gegenüber der GmbH umsatzsteuerlich unselbständig sein, obwohl seine Vergütung ertragsteuerlich als Mitunternehmereinkünfte nach § 15 EStG behandelt wird.

7. Höhe und Ausgestaltung der Haftungsvergütung

Ist die Haftungsvergütung als fester Betrag oder fester Prozentsatz ausgestaltet und unabhängig vom Gewinn geschuldet, spricht dies für Sonderentgelt und Leistungsaustausch. Ist sie dagegen ausschließlich gewinnabhängig und fehlt ein gesonderter Vergütungsanspruch, kann ein nicht steuerbarer Gesellschafterbeitrag vorliegen.

Bei einer Komplementär-GmbH, die außer der Haftungsübernahme keine wesentlichen Umsätze erzielt, ist zusätzlich die jeweils geltende Kleinunternehmerregelung nach § 19 UStG zu prüfen. Die Voraussetzungen und Umsatzgrenzen sind stets nach aktueller Rechtslage zu bestimmen.

8. Entgeltliche Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter

Zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind normale entgeltliche Leistungsbeziehungen möglich. Beispiele sind die Veräußerung von Wirtschaftsgütern, Dienstleistungen oder die entgeltliche Nutzungsüberlassung eines Pkw.

Die Belastung des Privatkontos kann Entgelt sein. Für die Steuerbarkeit ist zunächst unerheblich, ob das vereinbarte Entgelt angemessen hoch ist. Bei unangemessen niedrigem Entgelt an einen Gesellschafter ist anschließend die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG zu prüfen.

9. Unentgeltliche Leistungen der Gesellschaft an Gesellschafter

Unentgeltliche Leistungen können als unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG steuerbar sein. Allerdings gilt: Stand bereits beim Leistungsbezug fest, dass die Eingangsleistung ausschließlich für eine unentgeltliche nichtunternehmerische Verwendung bestimmt ist, kann der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sein. Dann unterbleibt grundsätzlich auch eine nachgelagerte Wertabgabenbesteuerung.

Beispiel: Beauftragt eine KG von Anfang an ein Catering ausschließlich für die private Geburtstagsfeier eines Gesellschafters, besteht aus dieser Eingangsleistung grundsätzlich kein Vorsteuerabzug; eine zusätzliche Besteuerung als unentgeltliche Wertabgabe unterbleibt.

10. Unentgeltliche Überlassung von Räumen

Bei unentgeltlich an Gesellschafter überlassenen Räumen in Unternehmensgebäuden sind insbesondere § 15 Abs. 1b, § 3 Abs. 9a und die Übergangsregel des § 27 Abs. 16 UStG zu beachten. Bei älteren Herstellungsfällen können aufgrund der historischen Seeling-Rechtsprechung andere Folgen gelten als bei Gebäuden, deren Herstellung nach dem 31.12.2010 begonnen wurde. Bei neueren Fällen kann der Vorsteuerabzug für den nichtunternehmerisch genutzten Gebäudeteil ausgeschlossen sein, wodurch insoweit keine Wertabgabenbesteuerung erfolgt.

11. Pkw-Überlassung durch die Gesellschaft an den Gesellschafter – unentgeltlich

Wird ein vollständig dem Unternehmensvermögen zugeordneter Pkw dem Gesellschafter unentgeltlich für private Zwecke überlassen, liegt insoweit eine nichtunternehmerische Nutzung und grundsätzlich eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG vor.

Die Bemessungsgrundlage richtet sich nach den vorsteuerbelasteten Ausgaben gemäß § 10 Abs. 4 UStG. Zur Ermittlung kommen insbesondere Fahrtenbuch, sachgerechte Schätzung oder die 1-%-Methode als Vereinfachung in Betracht. Bei Anwendung der 1-%-Methode kann für nicht vorsteuerbelastete Kosten ein pauschaler Abschlag berücksichtigt werden; der verbleibende Wert ist Nettobemessungsgrundlage, auf die Umsatzsteuer aufzuschlagen ist.

12. Pkw-Überlassung durch die Gesellschaft an den Gesellschafter – entgeltlich

Wird das Privatkonto des Gesellschafters für die Pkw-Nutzung belastet, kann ein entgeltlicher Leistungsaustausch vorliegen. Ein gesonderter schriftlicher Mietvertrag ist nicht zwingend, wenn sich der unmittelbare Zusammenhang zwischen Nutzungsüberlassung und Gegenwert aus dem Rechtsverhältnis ergibt.

Ist das Entgelt wegen des Gesellschaftsverhältnisses niedriger als die Mindestbemessungsgrundlage, greift § 10 Abs. 5 UStG. Beispiel: Privatkontobelastung 2.400 Euro, auf die Privatnutzung entfallende vorsteuerbelastete Ausgaben 3.600 Euro. Dann ist grundsätzlich die höhere Mindestbemessungsgrundlage von 3.600 Euro anzusetzen.

Auch Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsort können bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Teil des Leistungsaustauschs sein. Gesellschaft und Gesellschafter sind umsatzsteuerlich nicht identisch; dies unterscheidet den Fall vom Einzelunternehmer.

13. Pkw-Überlassung als tauschähnlicher Umsatz

Die Fahrzeugüberlassung kann Gegenleistung für eine steuerbare Dienstleistung des Gesellschafters sein. Dann liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor. Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der Wert der jeweiligen Gegenleistung. Bei einer Ermittlung nach der 1-%-Methode ist zu beachten, ob der ermittelte Wert als Bruttowert zu behandeln und die Umsatzsteuer herauszurechnen ist.

Zusätzliche Barzahlungen führen zu einem tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe. Zahlt der Gesellschafter die Baraufgabe, erhöht sie die Gegenleistung für die Fahrzeugüberlassung; zahlt die Gesellschaft eine Baraufgabe, ist sie bei der Gegenleistung für die Dienstleistung des Gesellschafters zu berücksichtigen.

14. Anteilige Zuordnung eines Pkw

Bei teilunternehmerischer Nutzung kann ein Fahrzeug nur anteilig dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Für den nicht zugeordneten Anteil besteht kein Vorsteuerabzug; dafür entfällt insoweit grundsätzlich die Besteuerung einer unentgeltlichen Wertabgabe. Übersteigt die spätere nichtunternehmerische Nutzung den nichtunternehmerisch zugeordneten Anteil, kann hinsichtlich der Mehrnutzung eine Wertabgabe entstehen.

15. Pkw-Überlassung durch den Gesellschafter an die Gesellschaft

Erwirbt ein Gesellschafter einen Pkw auf eigene Rechnung und überlässt ihn der Gesellschaft, ist zu unterscheiden: • Abgeltung nur über Gewinn und Verlust: regelmäßig Gesellschafterbeitrag. • Gesonderte feste oder nutzungsabhängige Vergütung: steuerbarer Leistungsaustausch, sofern der Gesellschafter Unternehmer ist.

Bei entgeltlicher nachhaltiger Überlassung kann der Gesellschafter den Pkw unter den allgemeinen Voraussetzungen seinem Unternehmensvermögen zuordnen und Vorsteuer geltend machen. Die Mindestbemessungsgrundlage ist bei gesellschaftsbedingt niedrigem Entgelt zu prüfen.

16. Prüfungsschema

1. Wer leistet an wen? 2. Ist der Leistende Unternehmer und selbständig? 3. Konkrete Leistung oder bloßer Gesellschafterbeitrag? 4. Gewinnabhängige Abgeltung oder gewinnunabhängiges Sonderentgelt? 5. Bei GmbH & Co. KG: Geschäftsführung, Vertretung und Haftung einzeln bzw. als Gesamtleistung prüfen. 6. Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG prüfen, insbesondere bei Einheits-GmbH & Co. KG. 7. Entgeltlich oder unentgeltlich? 8. Bei Gesellschaftergeschäften Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG prüfen. 9. Bei unentgeltlicher Verwendung zuerst Vorsteuerabzugsberechtigung und Zuordnung prüfen. 10. Bei Pkw: unentgeltliche Wertabgabe, entgeltliche Überlassung oder tauschähnlichen Umsatz sauber unterscheiden.

Merke: Bei Personengesellschaften nie automatisch von der ertragsteuerlichen Behandlung auf die Umsatzsteuer schließen. Gesellschaft und Gesellschafter sind eigenständige Beteiligte. Entscheidend sind Selbständigkeit, Leistungscharakter, unmittelbarer Zusammenhang und Art der Gegenleistung.