Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung – Überblick

Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen (§ 9 Abs. 1 EStG). Bei Vermietung und Verpachtung sind sie abziehbar, wenn ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Vermietung besteht und die Aufwendungen subjektiv der Förderung der Nutzungsüberlassung dienen. Entscheidend ist damit die Veranlassung durch erzielte oder zumindest konkret erstrebte Mieteinnahmen.

Grundregeln

• Werbungskosten werden grundsätzlich im Kalenderjahr des Abflusses berücksichtigt (§ 11 Abs. 2 EStG).
• Bei gemischt genutzten Gebäuden sind direkt zuordenbare Kosten unmittelbar zuzuordnen; allgemeine Gebäudekosten werden regelmäßig nach dem Nutzflächenverhältnis aufgeteilt.
• Aufwendungen während einer Eigennutzung sind grundsätzlich privat veranlasst und nicht als vorweggenommene Werbungskosten für eine spätere Vermietung abziehbar.
• Veräußerungskosten eines Mietobjekts, z. B. Makler-, Notar- oder Gerichtskosten, sind grundsätzlich keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung.

Erhaltungsaufwand oder Herstellungskosten? Erhaltungsaufwendungen können grundsätzlich sofort als Werbungskosten abziehbar sein. Herstellungskosten werden dagegen nur über die AfA berücksichtigt. Herstellungskosten liegen insbesondere bei Erweiterungen oder einer wesentlichen Verbesserung über den ursprünglichen Zustand hinaus vor. Auch anschaffungsnahe Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen können zu Herstellungskosten führen, wenn die maßgeblichen Aufwendungen ohne Umsatzsteuer innerhalb von drei Jahren nach Anschaffung mehr als 15 % der Gebäudeanschaffungskosten betragen; gesetzlich ausgenommene Aufwendungen sind bei der Prüfung gesondert zu behandeln.

Vorweggenommene Werbungskosten Aufwendungen können bereits vor Beginn der Vermietung abziehbar sein, wenn die Vermietungsabsicht endgültig gefasst wurde und anhand objektiver Umstände nachweisbar ist. Typische Indizien sind ernsthafte Inserate, Maklerbeauftragung, konkrete Vermietungsgespräche sowie zielgerichtete Renovierungsmaßnahmen zur Herstellung der Vermietbarkeit.

Besteht noch Ungewissheit, ob das Objekt vermietet, selbst genutzt oder verkauft werden soll, fehlt regelmäßig die erforderliche konkrete Einkunftserzielungsabsicht. Die Feststellungslast für die ernsthafte Vermietungsabsicht trägt grundsätzlich der Steuerpflichtige. Bei verbleibender Ungewissheit kann eine vorläufige Steuerfestsetzung nach § 165 AO in Betracht kommen.

Leerstand Nach einer zuvor auf Dauer angelegten Vermietung können Werbungskosten während eines Leerstands weiter abziehbar sein, solange die Vermietungsabsicht nicht endgültig aufgegeben wurde. Ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen müssen erkennbar bleiben. Bleiben Bemühungen über lange Zeit erfolglos, muss der Vermieter seine Strategie gegebenenfalls anpassen, etwa durch marktgerechte Mietkonditionen oder notwendige bauliche Maßnahmen. Mehrjährige Untätigkeit oder ein Objekt, das dauerhaft nicht vermietbar gemacht werden kann, kann gegen eine fortbestehende Einkunftserzielungsabsicht sprechen.

Langjährige Renovierung Eine langsame Renovierung ist nicht automatisch schädlich. Der Steuerpflichtige darf grundsätzlich selbst entscheiden, ob er Eigenleistungen erbringt und wie schnell er renoviert. Fehlt jedoch über Jahre eine zielgerichtete Entwicklung hin zur Vermietbarkeit, kann die Vermietungsabsicht verneint werden. Nach der Rechtsprechung kann insbesondere ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren ohne Zustandekommen einer Vermietung ein erhebliches Gegenindiz sein.

Verbilligte Wohnungsvermietung – § 21 Abs. 2 EStG Für die Prüfung ist die vereinbarte Warmmiete mit der ortsüblichen Warmmiete zu vergleichen. Zur ortsüblichen Miete gehören die ortsübliche Kaltmiete und die umlagefähigen Betriebskosten.

• mindestens 66 % der ortsüblichen Miete: Vermietung gilt als vollentgeltlich; Werbungskosten grundsätzlich vollständig abziehbar.
• 50 % bis unter 66 %: Totalüberschussprognose erforderlich. Bei positiver Prognose voller Werbungskostenabzug, bei negativer Prognose anteiliger Abzug.
• unter 50 %: Aufteilung in entgeltlichen und unentgeltlichen Teil; Werbungskosten nur entsprechend dem entgeltlichen Anteil.

Eine rückwirkende Mieterhöhung zur nachträglichen Erreichung der Grenzen ist steuerlich grundsätzlich nicht zu berücksichtigen.

Beispiel zur verbilligten Vermietung Vereinbarte Warmmiete 450 EUR, ortsübliche Warmmiete 950 EUR: 450 / 950 = 47,37 %. Da die 50-%-Grenze unterschritten ist, sind die Werbungskosten grundsätzlich nur zu 47,37 % abzugsfähig.

Ferienwohnungen Bei einer ausschließlich an wechselnde Feriengäste vermieteten und ansonsten zur Vermietung bereitgehaltenen Ferienwohnung kann typisierend von Einkunftserzielungsabsicht ausgegangen werden, wenn die ortsübliche Vermietungszeit nicht erheblich unterschritten wird. Als erheblich gilt nach der Rechtsprechung grundsätzlich eine Unterschreitung um mindestens 25 %. Ist keine ortsübliche Vermietungszeit feststellbar oder wird die Wohnung auch selbst genutzt, kann eine Totalüberschussprognose erforderlich sein. Bei Selbstnutzung sind gemischt veranlasste Kosten zeitanteilig aufzuteilen.

Nicht auf Dauer angelegte Vermietung Ist von Beginn an eine nur vorübergehende Vermietung mit anschließender Selbstnutzung oder Veräußerung geplant, kann eine Totalüberschussprognose erforderlich sein. Ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung oder Selbstnutzung ist ein mögliches Gegenindiz für eine dauerhafte Vermietungsabsicht; als kurzfristig wird in der Rechtsprechung häufig ein Zeitraum bis zu fünf Jahren betrachtet. Ein bloß befristeter Mietvertrag genügt für sich allein jedoch nicht zwingend.

Gemischt genutzte Gebäude Bei teilweise vermieteten und teilweise selbst genutzten Gebäuden sind Werbungskosten nur insoweit abzugsfähig, wie sie auf den vermieteten Teil entfallen. Direkt zurechenbare Aufwendungen werden unmittelbar zugeordnet. Kosten für das Gesamtgebäude werden regelmäßig nach dem Verhältnis der Wohn- bzw. Nutzflächen verteilt. Gemeinschaftsflächen werden grundsätzlich entsprechend dem Verhältnis der übrigen Flächen aufgeteilt.

Finanzierungskosten Schuldzinsen sind Werbungskosten, soweit das Darlehen tatsächlich der vermieteten Immobilie bzw. dem vermieteten Gebäudeteil zugeordnet ist. Bei gemischt genutzten Gebäuden ist eine klare Zuordnung der Herstellungskosten und der eingesetzten Darlehensmittel besonders wichtig.

Nachträgliche Werbungskosten Mit endgültiger Aufgabe der Vermietung endet grundsätzlich der Veranlassungszusammenhang. Aufwendungen, die wirtschaftlich noch zur Vermietungszeit gehören und lediglich später bezahlt werden, bleiben jedoch abziehbar.

Schuldzinsen nach Verkauf Schuldzinsen aus einem Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen können nach Veräußerung einer zuvor vermieteten Immobilie als nachträgliche Werbungskosten fortwirken, soweit der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um die verbliebene Darlehensschuld zu tilgen. Das gilt unter Voraussetzungen auch bei marktüblicher Umschuldung. Soweit die Schuld mit dem Veräußerungserlös hätte getilgt werden können, fehlt grundsätzlich der fortbestehende Zusammenhang mit den Vermietungseinkünften.

Vorfälligkeitsentschädigung Wird ein Darlehen vorzeitig abgelöst, um ein Mietobjekt lastenfrei veräußern zu können, ist die Vorfälligkeitsentschädigung grundsätzlich durch die Veräußerung und nicht durch die frühere Vermietung veranlasst. Sie ist daher grundsätzlich keine Werbungskostenposition bei § 21 EStG; bei einem steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäft ist ihre Behandlung im Rahmen des § 23 EStG gesondert zu prüfen.

Vergebliche Aufwendungen Auch erfolglose Aufwendungen können Werbungskosten sein, wenn bei ihrer Entstehung ein ausreichend konkreter Zusammenhang mit der beabsichtigten Vermietung bestand. Das kann beispielsweise für Kosten einer gescheiterten Vermietungsinvestition oder Aufwendungen zur Lösung aus einer gescheiterten vertraglichen Verbindung gelten. Entscheidend bleibt, dass keine neue private Veranlassung den ursprünglichen Vermietungszusammenhang überlagert.

Miteigentum Zunächst ist zu prüfen, wer nach dem Mietvertrag tatsächlich als Vermieter berechtigt und verpflichtet ist. Vermieten mehrere Miteigentümer gemeinschaftlich, werden Einnahmen und Werbungskosten grundsätzlich entsprechend den zivilrechtlichen Beteiligungsquoten zugerechnet. Abweichende Vereinbarungen können steuerlich anerkannt werden, wenn sie zivilrechtlich wirksam, wirtschaftlich begründet und insbesondere bei Angehörigen fremdüblich gestaltet und tatsächlich durchgeführt werden. AfA steht grundsätzlich demjenigen zu, der die jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten getragen hat.

Prüfschema Werbungskosten bei Vermietung und Verpachtung 1. Besteht ein objektiver wirtschaftlicher Zusammenhang mit konkreten Vermietungseinkünften? 2. Liegt eine nachweisbare Einkunftserzielungs-/Vermietungsabsicht vor? 3. Betrifft der Aufwand Vermietung, Eigennutzung oder Veräußerung? 4. Sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand oder aktivierungspflichtige Anschaffungs-/Herstellungskosten? 5. Bei gemischter Nutzung: direkte Zuordnung oder sachgerechte Aufteilung vornehmen. 6. Bei verbilligter Wohnungsvermietung: Verhältnis zur ortsüblichen Warmmiete und 50-/66-%-Grenzen prüfen. 7. Bei Leerstand: ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen dokumentieren. 8. Bei Ferienwohnung oder zeitlich begrenzter Vermietung: Totalüberschussprognose prüfen. 9. Nach Beendigung: fortbestehenden wirtschaftlichen Zusammenhang für nachträgliche Werbungskosten prüfen. 10. Bei Miteigentum: Vermieterstellung, Kostentragung und Zurechnungsquote feststellen.

Merksatz Nicht die Immobilie allein macht einen Aufwand zum Werbungskostenabzug: Entscheidend ist der nachweisbare wirtschaftliche Zusammenhang mit einer konkreten, auf Einnahmeerzielung gerichteten Vermietungstätigkeit.