Umsatzsteuer – Sonstige Leistungen, Leistungsort und Fernverkauf

1. Lieferung oder sonstige Leistung

Eine Lieferung liegt vor, wenn der Leistungsempfänger die Verfügungsmacht über einen Gegenstand erhält (§ 3 Abs. 1 UStG).

Eine sonstige Leistung ist jede Leistung, die keine Lieferung ist (§ 3 Abs. 9 UStG). Sie kann insbesondere bestehen in: • einem positiven Tun, • einem Dulden, • einem Unterlassen, • der Überlassung von Rechten oder immateriellen Wirtschaftsgütern, • Beratung, Vermittlung, Vermietung oder sonstigen Dienstleistungen.

Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs. Die Bezeichnung im Vertrag oder auf der Rechnung ist nicht allein maßgeblich.

Prüffrage: Wird Verfügungsmacht an einem Gegenstand verschafft? Wenn nein, liegt grundsätzlich eine sonstige Leistung vor.

2. Typische Abgrenzungsfälle

Lieferung: • Verkauf eines körperlichen Gegenstands, • Übergabe einer Maschine, • Verschaffung der Verfügungsmacht an Waren.

Sonstige Leistung: • Beratung, • Vermietung und Leasing, • Lizenz- und Rechteüberlassung, • Vermittlung, • Wartung ohne dominierende Warenlieferung, • Online-Dienstleistungen, • Dulden eines Wettbewerbsverbots.

Bei Werkverträgen ist zu unterscheiden: Steht die Verschaffung eines vom Unternehmer selbst beschafften Hauptstoffs im Vordergrund, kann eine Werklieferung vorliegen. Wird dagegen im Wesentlichen an einem fremden Gegenstand gearbeitet, liegt regelmäßig eine Werkleistung und damit eine sonstige Leistung vor.

3. Einheitliche Leistung

Jeder Umsatz ist grundsätzlich eigenständig zu beurteilen. Wirtschaftlich einheitliche Leistungen dürfen jedoch nicht künstlich aufgeteilt werden.

Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist zu prüfen, ob: • mehrere selbständige Hauptleistungen vorliegen, • eine Hauptleistung mit unselbständigen Nebenleistungen vorliegt oder • mehrere Bestandteile so eng verbunden sind, dass sie objektiv eine untrennbare einheitliche Leistung bilden.

4. Haupt- und Nebenleistung

Eine Nebenleistung liegt insbesondere vor, wenn sie für den Kunden keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Die Nebenleistung teilt grundsätzlich das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung, insbesondere hinsichtlich: • Leistungsort, • Steuerbarkeit, • Steuerbefreiung, • Steuersatz, • Steuerentstehung.

Beispiele: • Transport und übliche Montage beim Verkauf eines Geräts können Nebenleistungen zur Lieferung sein. • Verpackungs- und Versandkosten teilen regelmäßig das Schicksal der versandten Ware. • Eine Installation kann dagegen eine eigenständige Leistung sein, wenn sie wirtschaftlich selbständig, besonders umfangreich oder gesondert vermarktet wird.

5. Objektiv untrennbare Gesamtleistung

Mehrere Bestandteile bilden eine einheitliche Leistung, wenn ihre Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Maßgeblich sind Inhalt, Zweck und wirtschaftliche Bedeutung für den typischen Leistungsempfänger.

Preisgestaltung, gesonderte Rechnungsposten oder mehrere Verträge sind Indizien, aber nicht allein entscheidend.

Prüfung: 1. Welche Leistung erwartet der Durchschnittsverbraucher wirtschaftlich? 2. Hat ein Bestandteil einen eigenständigen Zweck? 3. Ist ein Bestandteil nur Mittel zur besseren Nutzung eines anderen? 4. Wäre eine Trennung künstlich oder wirklichkeitsfremd?

6. Zeitpunkt der sonstigen Leistung

Eine sonstige Leistung wird grundsätzlich ausgeführt, wenn sie vollendet ist und der Leistungsempfänger den geschuldeten wirtschaftlichen Vorteil erhalten hat.

Bei Werkleistungen ist regelmäßig die Fertigstellung und Abnahme maßgeblich, soweit die Abnahme für die vertragsgemäße Leistung von Bedeutung ist.

Bei Vermittlungsleistungen ist die Leistung grundsätzlich erbracht, wenn der vermittelte Vertrag zustande gekommen ist bzw. die geschuldete Vermittlungstätigkeit erfolgreich abgeschlossen wurde.

7. Dauerleistungen

Dauerleistungen erstrecken sich über einen längeren Zeitraum, beispielsweise Vermietung, Leasing, Wartung oder laufende Beratungsleistungen.

Sie werden grundsätzlich mit Ablauf des vereinbarten Leistungszeitraums ausgeführt. Wird die Leistung in abgrenzbaren Zeitabschnitten abgerechnet, können Teilleistungen vorliegen.

Beispiel: Bei monatlich geschuldeter und abgerechneter Vermietung liegt regelmäßig mit Ablauf jedes Monats eine Teilleistung vor.

8. Teilleistungen

Teilleistungen setzen voraus: • eine wirtschaftlich teilbare Gesamtleistung, • eine Vereinbarung über gesonderte Teile, • gesonderte Abnahme oder Erfüllung und • gesonderte Abrechnung bzw. Entgeltvereinbarung.

Bloße Abschlagszahlungen machen aus einer einheitlichen Leistung noch keine Teilleistungen.

9. Grenzüberschreitende sonstige Leistungen – Grundsystem

Vor der Bestimmung des Leistungsorts ist zu klären, ob der Leistungsempfänger Unternehmer ist und ob er die Leistung für sein Unternehmen bezieht.

Grundregeln: • B2B: Leistungsort grundsätzlich am Sitz des Leistungsempfängers (§ 3a Abs. 2 UStG). • B2C: Leistungsort grundsätzlich am Sitz des leistenden Unternehmers (§ 3a Abs. 1 UStG).

Spezialregelungen, etwa für Grundstücksleistungen, Veranstaltungen, Beförderungen, kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln oder elektronische Leistungen, gehen den Grundregeln vor.

10. B2B-Leistungen nach § 3a Abs. 2 UStG

Erbringt ein deutscher Unternehmer eine sonstige Leistung an einen ausländischen Unternehmer für dessen Unternehmen, liegt der Leistungsort grundsätzlich dort, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt.

Folge: Die Leistung ist in Deutschland regelmäßig nicht steuerbar. Innerhalb der EU schuldet häufig der Leistungsempfänger die Steuer nach dem Reverse-Charge-Verfahren seines Staates.

Der leistende Unternehmer muss insbesondere prüfen: • Unternehmereigenschaft des Kunden, • Verwendung für das Unternehmen, • gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer bei EU-Sachverhalten, • mögliche Spezialregelung, • richtige Rechnungsangaben, • Meldepflicht in der Zusammenfassenden Meldung.

11. Juristische Personen

Auch eine nichtunternehmerisch tätige juristische Person kann für Zwecke der Leistungsortbestimmung wie ein Unternehmer behandelt werden, wenn ihr eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer erteilt wurde. Daher darf nicht allein auf eine klassische gewerbliche Tätigkeit abgestellt werden.

12. Reverse Charge und Rechnung

Liegt der Leistungsort einer B2B-Leistung im anderen EU-Mitgliedstaat, wird die Steuer regelmäßig vom Leistungsempfänger geschuldet.

Die Rechnung wird grundsätzlich ohne deutsche Umsatzsteuer ausgestellt und sollte einen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers enthalten. Außerdem sind die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern der Beteiligten anzugeben, soweit gesetzlich erforderlich.

Die Leistung ist gegebenenfalls in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Jahreserklärung und in der Zusammenfassenden Meldung zu erklären.

13. Innergemeinschaftlicher Fernverkauf – § 3c UStG

Ein innergemeinschaftlicher Fernverkauf liegt insbesondere vor, wenn: • ein Gegenstand aus einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen EU-Mitgliedstaat gelangt, • der Lieferer die Beförderung oder Versendung selbst oder mittelbar veranlasst, • der Erwerber typischerweise Privatperson oder ein anderer nicht erwerbsbesteuernder Abnehmer ist und • kein gesetzlicher Ausschlusstatbestand vorliegt.

Der Ort der Lieferung befindet sich grundsätzlich dort, wo die Beförderung oder Versendung an den Erwerber endet: im Bestimmungsland.

14. Erwerberkreis beim Fernverkauf

§ 3c UStG betrifft vor allem Lieferungen an: • Privatpersonen, • Unternehmer, die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwerben, • bestimmte Kleinunternehmer, • pauschalierende Land- und Forstwirte, • juristische Personen ohne maßgeblichen innergemeinschaftlichen Erwerb.

Lieferungen an regulär erwerbsbesteuernde Unternehmer werden dagegen grundsätzlich als innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb behandelt, nicht als Fernverkauf.

15. EU-weite Umsatzschwelle von 10.000 Euro

Für bestimmte in nur einem Mitgliedstaat ansässige Unternehmer gilt eine EU-weite Schwelle von 10.000 Euro netto. In die Prüfung fließen insbesondere bestimmte innergemeinschaftliche Fernverkäufe und elektronische bzw. bestimmte Telekommunikations-, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen an Nichtunternehmer ein.

Wird die Schwelle weder im Vorjahr noch im laufenden Jahr überschritten, kann der Umsatz grundsätzlich noch im Ursprungsland steuerbar sein. Mit Überschreiten der Schwelle greift für den überschreitenden und die folgenden Umsätze grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip.

Der Unternehmer kann auf die Anwendung der Schwelle verzichten und von Anfang an im Bestimmungsland versteuern. Die Bindungswirkung der Option ist zu beachten.

16. OSS-Verfahren

Das One-Stop-Shop-Verfahren ermöglicht es, bestimmte im EU-Ausland steuerbare B2C-Umsätze zentral über das Bundeszentralamt für Steuern zu erklären und die ausländische Umsatzsteuer gesammelt abzuführen.

OSS verändert nicht den Leistungsort. Es ist lediglich ein besonderes Besteuerungs- und Meldeverfahren.

Wer OSS nutzt, muss insbesondere: • Umsätze nach Mitgliedstaaten und Steuersätzen aufzeichnen, • die ausländischen Steuersätze anwenden, • fristgerecht OSS-Erklärungen abgeben und • die Aufbewahrungspflichten erfüllen.

17. Ausnahmen beim Fernverkauf

Besondere Regeln gelten insbesondere für: • neue Fahrzeuge, • verbrauchsteuerpflichtige Waren, • differenzbesteuerte Gegenstände, • Lieferungen mit Montage oder Installation, • bestimmte Lieferungen über elektronische Schnittstellen.

Neue Fahrzeuge unterliegen unabhängig vom üblichen Erwerberstatus grundsätzlich der Besteuerung im Bestimmungsland nach den dafür geltenden Sonderregeln.

18. Prüfungsschema Fernverkauf

1. Liegt eine Lieferung eines Gegenstands vor? 2. Gelangt der Gegenstand von einem EU-Staat in einen anderen? 3. Veranlasst der Lieferer die Beförderung oder Versendung unmittelbar oder mittelbar? 4. Gehört der Kunde zum begünstigten Erwerberkreis, insbesondere Privatkunde? 5. Liegt eine Ausnahme vor, etwa neues Fahrzeug oder Montagelieferung? 6. Ist die 10.000-Euro-Schwelle anwendbar? 7. Wurde sie im Vorjahr oder laufenden Jahr überschritten oder auf sie verzichtet? 8. Wo endet die Beförderung? 9. Welcher Steuersatz gilt im Bestimmungsland? 10. Erfolgt die Erklärung über OSS oder durch lokale Registrierung?

19. Häufige Fehler

• Fernverkauf wird fälschlich auf eine Lieferung an einen regulären Unternehmer angewendet. • Die 10.000-Euro-Schwelle wird je Mitgliedstaat statt EU-weit geprüft. • Nur die Vorjahresumsätze werden betrachtet; die Überschreitung im laufenden Jahr wird übersehen. • OSS wird irrtümlich als Vorschrift über den Leistungsort verstanden. • Bei B2B-Leistungen wird § 3a Abs. 2 angewandt, ohne zuvor eine Spezialregelung zu prüfen. • Eine Nebenleistung wird künstlich von der Hauptleistung getrennt. • Abschlagszahlungen werden mit Teilleistungen verwechselt. • Reverse Charge und Zusammenfassende Meldung werden vergessen.

20. Gesamtprüfung für sonstige Leistungen

1. Einheitliche Leistung oder mehrere Leistungen? 2. Lieferung oder sonstige Leistung? 3. Wer ist Leistungsempfänger? 4. Unternehmerischer oder privater Bezug? 5. Greift eine Spezialregelung für den Leistungsort? 6. Sonst B2B-Regel nach § 3a Abs. 2 oder B2C-Regel nach § 3a Abs. 1 anwenden. 7. Inland steuerbar? 8. Steuerbefreiung prüfen. 9. Steuerschuldner und Reverse Charge bestimmen. 10. Leistungszeitpunkt und Steuerentstehung feststellen. 11. Rechnung und Meldepflichten prüfen.

Merke: Erst die Leistung wirtschaftlich einordnen, danach den Leistungsempfänger und anschließend den Leistungsort bestimmen. Beim Fernverkauf ist grundsätzlich das Bestimmungsland maßgeblich; OSS ist nur das zentrale Meldeverfahren.