Umsatzsteuer – EU-Reihengeschäfte und innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft

1. Reihengeschäft: Grundprinzip

Bei einem Reihengeschäft schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand nacheinander Liefergeschäfte ab, der Gegenstand gelangt aber unmittelbar vom ersten Unternehmer zum letzten Abnehmer. Trotz nur einer Warenbewegung liegen mehrere Lieferungen vor.

Die entscheidende Frage lautet: Welcher Lieferung ist die Warenbewegung zuzuordnen? Nur eine Lieferung kann die bewegte Lieferung sein. Alle übrigen Lieferungen sind ruhende bzw. bewegungslose Lieferungen.

2. Bewegte und ruhende Lieferung

Die bewegte Lieferung bestimmt sich nach § 3 Abs. 6a UStG. Ihr Lieferort liegt grundsätzlich dort, wo die Beförderung oder Versendung beginnt. Bei einer Warenbewegung zwischen EU-Mitgliedstaaten kann diese Lieferung unter den Voraussetzungen der §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein.

Eine ruhende Lieferung, die der bewegten Lieferung nachfolgt, gilt grundsätzlich dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet (§ 3 Abs. 7 UStG). Sie kann deshalb im Bestimmungsmitgliedstaat als Inlandslieferung steuerpflichtig sein.

3. Spiegelbildlicher innergemeinschaftlicher Erwerb

Der innergemeinschaftliche Erwerb gehört grundsätzlich auf die Seite des Empfängers der bewegten Lieferung. Die Warenbewegung und der innergemeinschaftliche Erwerb müssen deshalb zusammen gedacht werden.

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt nach § 3d Satz 1 UStG grundsätzlich in dem Mitgliedstaat, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. Verwendet der Erwerber unter den gesetzlichen Voraussetzungen eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaats, sind zusätzliche Erwerbsfolgen nach § 3d UStG zu prüfen.

4. Typischer EU-Reihenfall

Beispiel: B in Belgien verkauft an M, M verkauft an D in Deutschland. Die Ware gelangt unmittelbar von Belgien nach Deutschland.

Ist die Warenbewegung der Lieferung B an M zuzuordnen, ist B→M die bewegte Lieferung. Sie kann in Belgien als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei sein. M verwirklicht grundsätzlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland. Die anschließende Lieferung M→D ist eine ruhende Lieferung am Ende der Warenbewegung und damit grundsätzlich eine in Deutschland steuerbare Inlandslieferung. Ohne Vereinfachungsregel kann M deshalb eine umsatzsteuerliche Registrierung in Deutschland benötigen.

Ist dagegen die Warenbewegung der Lieferung M→D zuzuordnen, verschieben sich die Rechtsfolgen entsprechend. Die Transportverantwortung und die Regeln des § 3 Abs. 6a UStG sind daher zuerst sauber festzustellen.

5. Transportbedingungen als Gestaltungsfaktor

Wer die Beförderung oder Versendung veranlasst und in welcher Eigenschaft ein Zwischenhändler handelt, kann entscheidend dafür sein, welcher Lieferung die Warenbewegung zugeordnet wird. Eine Änderung der Transportbedingungen kann deshalb dazu führen, dass sich die bewegte Lieferung innerhalb der Kette verschiebt und eine ausländische Registrierung vermieden oder ausgelöst wird.

6. Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft – Zweck

§ 25b UStG enthält eine Vereinfachungsregel für bestimmte Reihengeschäfte mit drei Beteiligten. Hauptzweck ist, zu verhindern, dass sich der mittlere Unternehmer allein wegen seines innergemeinschaftlichen Erwerbs und seiner anschließenden Inlandslieferung im Bestimmungsmitgliedstaat umsatzsteuerlich registrieren lassen muss.

Das Dreiecksgeschäft ist eine Unterform des Reihengeschäfts. Sind die Voraussetzungen des § 25b UStG nicht erfüllt, gelten die allgemeinen Regeln für Reihengeschäfte.

7. Grundstruktur des Dreiecksgeschäfts

Typischer Aufbau: • erster Lieferer A, • erster Abnehmer bzw. Zwischenhändler B, • letzter Abnehmer C, • zwei aufeinanderfolgende Lieferungen über denselben Gegenstand, • eine unmittelbare Warenbewegung vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer, • Beteiligte treten mit USt-IdNrn. verschiedener Mitgliedstaaten auf, • Ware gelangt tatsächlich von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat.

Entscheidend ist die Warenbewegung, nicht bloß der Rechnungsverlauf.

8. Beteiligte und Registrierung

Für die Anwendung der Vereinfachung ist nicht zwingend erforderlich, dass jeder Unternehmer in seinem Sitzstaat handelt. Maßgeblich ist insbesondere die umsatzsteuerliche Registrierung und die verwendete USt-IdNr. Ein Unternehmer kann daher unter bestimmten Voraussetzungen auch mit der USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaats am Dreiecksgeschäft teilnehmen.

Auch ein im Drittland ansässiger Unternehmer kann grundsätzlich beteiligt sein, wenn er eine geeignete USt-IdNr. eines Mitgliedstaats verwendet und die übrigen Voraussetzungen erfüllt.

Der letzte Abnehmer kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen auch ein Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen, ein Kleinunternehmer, ein pauschalierender Land- und Forstwirt oder eine juristische Person sein, sofern die erforderliche umsatzsteuerliche Registrierung im Bestimmungsmitgliedstaat besteht.

9. Warenbewegung zwischen Mitgliedstaaten

Der Gegenstand muss tatsächlich von einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen EU-Mitgliedstaat gelangen. Gelangt er unmittelbar aus einem Drittland in den Staat des letzten Abnehmers, ist die Dreiecksgeschäftsvereinfachung grundsätzlich nicht anwendbar.

Wurde der Gegenstand zunächst vom ersten Lieferer in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt und beginnt anschließend eine unionsinterne Lieferung aus einem Mitgliedstaat, ist die konkrete Liefer- und Einfuhrstruktur gesondert zu prüfen.

Eine vorherige Bearbeitung oder Verarbeitung des Gegenstands durch einen Beauftragten des ersten Lieferers schließt die Unmittelbarkeit nicht zwingend aus, sofern die Warenbewegung innerhalb der Dreieckskette entsprechend erhalten bleibt.

10. Wer darf transportieren?

Für das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft muss die Beförderung oder Versendung grundsätzlich dem ersten Lieferer oder dem Zwischenhändler in seiner Eigenschaft als Abnehmer zuzurechnen sein.

Veranlasst der letzte Abnehmer die Abholung selbst, liegt der klassische Abholfall vor. Dieser ist von der Vereinfachungsregel grundsätzlich ausgeschlossen, weil die bewegte Lieferung dann regelmäßig der Lieferung des Zwischenhändlers an den letzten Abnehmer zugeordnet wird. Das typische Registrierungsproblem des Zwischenhändlers entsteht dann nicht in derselben Weise.

11. Rechtsfolgen ohne § 25b UStG

Ohne Vereinfachung kann beim Zwischenhändler folgende Kette entstehen: • innergemeinschaftlicher Erwerb im Bestimmungsmitgliedstaat nach § 1a i.V.m. § 3d Satz 1 UStG, • gegebenenfalls zusätzlicher Erwerbstatbestand aufgrund einer verwendeten USt-IdNr. nach § 3d UStG, • anschließende ruhende Inlandslieferung an den letzten Abnehmer nach § 3 Abs. 7 UStG, • Registrierung und Erklärungspflichten des Zwischenhändlers im Bestimmungsmitgliedstaat.

12. Rechtsfolgen bei Anwendung des § 25b UStG

Sind sämtliche Voraussetzungen erfüllt, wird die Besteuerung vereinfacht. Der letzte Abnehmer wird für die Lieferung des Zwischenhändlers Steuerschuldner. Der innergemeinschaftliche Erwerb des Zwischenhändlers im Bestimmungsmitgliedstaat gilt unter den Voraussetzungen des § 25b als besteuert. Dadurch wird insbesondere die umsatzsteuerliche Registrierung des Zwischenhändlers im Bestimmungsmitgliedstaat vermieden.

Der letzte Abnehmer kann die nach § 25b geschuldete Umsatzsteuer unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen.

13. Beispiel Frankreich – Belgien – Deutschland

P in Frankreich verkauft einen Gegenstand an B in Belgien; B verkauft denselben Gegenstand an D in Deutschland. Der Gegenstand wird unmittelbar von P in Frankreich zu D nach Deutschland transportiert.

Ohne Vereinfachung ist die bewegte Lieferung P→B grundsätzlich in Frankreich zu beurteilen. B verwirklicht grundsätzlich einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Deutschland und die nachfolgende Lieferung B→D ist grundsätzlich eine ruhende Inlandslieferung in Deutschland. B müsste sich daher grundsätzlich in Deutschland registrieren.

Sind die Voraussetzungen des § 25b UStG erfüllt, wird die Steuerschuld für die Lieferung B→D auf D verlagert und der Erwerb des B im Bestimmungsmitgliedstaat nach Maßgabe der Vorschrift vereinfacht. Genau darin liegt der zentrale Vereinfachungseffekt.

14. Mehr als drei Beteiligte

Bei längeren Lieferketten ist zu prüfen, ob ein Teil der Kette als eigenständiges innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft behandelt werden kann. Voraussetzung ist insbesondere, dass die drei unmittelbar aufeinanderfolgenden Unternehmer am Ende der relevanten Lieferkette stehen und die übrigen gesetzlichen Anforderungen erfüllt sind. Die übrigen Lieferungen bleiben nach den allgemeinen Regeln des Reihengeschäfts zu beurteilen.

15. Finanzierungseffekt

Neben der verfahrensrechtlichen Vereinfachung kann § 25b UStG im Einzelfall einen Liquiditäts- bzw. Finanzierungseffekt haben, weil der Zwischenhändler die Umsatzsteuer im Bestimmungsmitgliedstaat nicht selbst vorfinanzieren muss. Ob tatsächlich ein Vorteil entsteht, hängt von Zahlungszeitpunkten, Vorsteuerabzug und konkreter Struktur ab.

16. Prüfungsschema Reihengeschäft

1. Wie viele Liefergeschäfte liegen vor? 2. Gibt es nur eine unmittelbare Warenbewegung vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer? 3. Wer veranlasst die Beförderung oder Versendung? 4. Welcher Lieferung ist die Warenbewegung nach § 3 Abs. 6a UStG zuzuordnen? 5. Wo beginnt die bewegte Lieferung? 6. Ist sie als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei? 7. Wer verwirklicht spiegelbildlich den innergemeinschaftlichen Erwerb und wo liegt dessen Ort? 8. Wo liegen die ruhenden Lieferungen nach § 3 Abs. 7 UStG? 9. Entsteht für einen Beteiligten eine Registrierungspflicht im Ausland? 10. Bei drei EU-Beteiligten anschließend § 25b UStG prüfen.

17. Prüfungsschema § 25b UStG

1. Drei Beteiligte innerhalb einer Lieferkette über denselben Gegenstand? 2. Unmittelbare Warenbewegung vom ersten Lieferer zum letzten Abnehmer? 3. Beteiligte verwenden die erforderlichen USt-IdNrn. verschiedener Mitgliedstaaten? 4. Tatsächliche Warenbewegung von einem Mitgliedstaat in einen anderen? 5. Transport durch ersten Lieferer oder Zwischenhändler in der erforderlichen Eigenschaft? 6. Kein schädlicher Abholfall durch den letzten Abnehmer? 7. Erwerb und Anschlusslieferung des Zwischenhändlers im Bestimmungsmitgliedstaat? 8. Voraussetzungen der Steuerschuldverlagerung und Rechnungsvorgaben erfüllt? 9. Rechtsfolge: Steuerschuld beim letzten Abnehmer; Erwerb des Zwischenhändlers nach § 25b vereinfacht; ausländische Registrierung des Zwischenhändlers wird grundsätzlich vermieden.

Merke: Beim EU-Reihengeschäft niemals mit den Rechnungen anfangen. Zuerst der Ware folgen. Nur eine Lieferung ist bewegt. Erst wenn diese feststeht, lassen sich Lieferorte, innergemeinschaftlicher Erwerb, ruhende Lieferungen und schließlich die Vereinfachung nach § 25b UStG richtig bestimmen.