Umsatzsteuer – Grundstücksumsätze: Vermietung, Steuerbefreiung, Option und Beherbergung

1. Grundsatz der Grundstücksvermietung

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der Vereinbarung. Typisch für eine Grundstücksvermietung ist, dass dem Mieter für eine vereinbarte Zeit gegen Entgelt das Recht eingeräumt wird, ein räumlich bestimmtes Grundstück oder einen bestimmten Grundstücksteil wie ein Eigentümer in Besitz zu nehmen und andere von der Nutzung auszuschließen.

Auch ein Gebäude kann Grundstücksvermietung sein, wenn es aus Fertigteilen errichtet und fest mit dem Boden verbunden ist, selbst wenn es nach Vertragsende wieder entfernt und an anderer Stelle verwendet werden soll. Es kommt nicht entscheidend darauf an, ob das Gebäude auf dem Grundstück des Vermieters oder des Mieters errichtet wurde.

Keine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn kein bestimmter Bereich zur ausschließlichen Nutzung überlassen wird. Beispiel: Der normale Eintritt in ein Hallenbad berechtigt lediglich zur Nutzung der Anlage gemeinsam mit anderen; dies ist keine steuerfreie Grundstücksvermietung.

Auch Jagd- und Fischereirechte sind gesondert zu beurteilen. Wird lediglich ein Recht zur Jagd oder Fischerei eingeräumt, ohne dass eine bestimmte Fläche unter Ausschluss anderer in Besitz genommen werden kann, liegt grundsätzlich keine steuerfreie Grundstücksvermietung vor.

2. Nebenleistungen zur steuerfreien Grundstücksvermietung

Übliche Nebenleistungen teilen grundsätzlich das umsatzsteuerliche Schicksal der steuerfreien Hauptleistung, wenn sie gegenüber der Grundstücksüberlassung nebensächlich sind und mit ihr eng zusammenhängen.

Typische Nebenleistungen können sein: • Lieferung von Wärme, • Wasser und Warmwasser, • Überlassung von Waschmaschinen, • Flur- und Treppenhausreinigung, • Treppenbeleuchtung, • vertraglich übernommene Balkonbepflanzung, • Stromlieferung durch den Vermieter, soweit sie nach den maßgeblichen Grundsätzen als Nebenleistung einzuordnen ist.

Nicht automatisch Nebenleistungen sind insbesondere selbständig nutzbare Einrichtungsgegenstände oder andere eigenständige Leistungen. Büromobiliar sowie bestimmte Energielieferungen wie Heizgas oder Heizöl können gesondert steuerpflichtig zu beurteilen sein. Entscheidend ist stets, ob aus Sicht des Leistungsempfängers eine einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Leistungen vorliegen.

3. Gemischte Verträge

Ein gemischter Vertrag enthält sowohl Elemente einer Grundstücksüberlassung als auch andere Leistungen. Zunächst ist zu prüfen, ob eine einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Leistungen vorliegen. Bei mehreren Leistungen ist anschließend das Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung zu prüfen.

Beispiel: Vermietung von Büroräumen zusammen mit einer eigenständig bedeutsamen Büroeinrichtung kann zu zwei Hauptleistungen führen.

Liegt dagegen eine einheitliche Leistung vor und prägt die Grundstücksüberlassung den wirtschaftlichen Charakter, kann die Gesamtleistung nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei sein. Eine künstliche Aufteilung des Entgelts ist dann nicht zulässig.

4. Verträge besonderer Art

Ein Vertrag besonderer Art liegt vor, wenn die Grundstücksüberlassung gegenüber anderen wesentlichen Leistungen zurücktritt und das Vertragsverhältnis ein einheitliches, unteilbares Ganzes bildet. Dann greift die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG grundsätzlich weder für die Gesamtleistung noch isoliert für einen Grundstücksanteil.

Typische Fälle können sein: • Überlassung von Außen- oder Dachflächen zu Werbezwecken, • Nutzung eines Sportplatzes oder Schwimmbads gegen Eintritt, • Greenfee für eine Golfanlage, • umfassende Pflege- und Versorgungsleistungen eines Alten- oder Pflegeheims, • Nutzung einer Schießanlage, • Recht zum Aufstellen eines Automaten in einer Gaststätte, • Einräumung eines Fischereirechts ohne ausschließliche Grundstücksüberlassung.

5. Sportanlagen

Die Überlassung einer Sportanlage durch den Betreiber an Endverbraucher ist regelmäßig eine einheitliche steuerpflichtige Leistung, weil die Nutzung der gesamten Infrastruktur und nicht die bloße Grundstücksüberlassung im Vordergrund steht.

Wird dagegen eine gesamte Sportanlage an einen anderen Unternehmer zur Weiterüberlassung bzw. zum Betrieb überlassen, kann eine Aufteilung erforderlich sein: Grundstücksüberlassung kann steuerfrei sein, während die Überlassung von Betriebsvorrichtungen steuerpflichtig ist. Der auf Betriebsvorrichtungen entfallende Leistungsbestandteil ist grundsätzlich steuerpflichtig.

6. Ausschluss der Steuerbefreiung – kurzfristige Beherbergung

Die kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Fremden ist von der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 UStG ausgenommen. Entscheidend ist nicht allein die tatsächliche Mietdauer, sondern die aus objektiven Umständen erkennbare Vermietungsabsicht.

Als Indizien kommen insbesondere in Betracht: Art des Vermietungsunternehmens, Gesamtumfang der Tätigkeit, Vertragsinhalt, tatsächliche Vermietungsdauer, Abrechnungsweise und sonstiges Verhalten des Vermieters.

Eine langfristig vermietete Ferienwohnung kann deshalb steuerfrei sein, wenn sie erkennbar auf Dauer überlassen wird. Wird dieselbe Art von Wohnung dagegen ständig wechselnden Feriengästen tage- oder wochenweise angeboten, liegt eine steuerpflichtige kurzfristige Beherbergung vor.

Bei langfristigen Verträgen eines Hoteliers mit einem öffentlichen Auftraggeber kann die Raumüberlassung steuerfrei sein, wenn die Räume gerade nicht zur kurzfristigen Beherbergung bereitgehalten werden. Entscheidend ist das konkrete Vertragsverhältnis mit dem Leistungsempfänger.

7. Fahrzeugabstellplätze und Garagen

Die Vermietung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen ist grundsätzlich von der Steuerbefreiung ausgenommen und damit steuerpflichtig. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Überlassung kurz- oder langfristig erfolgt. Zu den Fahrzeugen gehören nicht nur Kraftfahrzeuge, sondern auch andere Landfahrzeuge, Luftfahrzeuge und Schiffe; Garagen zählen ebenfalls zu den Abstellplätzen.

Ausnahmsweise kann die Stellplatzüberlassung als unselbständige Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksvermietung ebenfalls steuerfrei sein. Dafür sprechen insbesondere identische Vertragsparteien und ein enger räumlicher Zusammenhang zwischen Wohnung bzw. Grundstück und Stellplatz.

8. Campingplätze

Kurzfristige Vermietungen auf Campingplätzen sind von der Grundstückssteuerbefreiung ausgenommen. Nach der in den Unterlagen dargestellten Verwaltungsauffassung wird für die Abgrenzung der Kurzfristigkeit insbesondere auf einen Zeitraum von weniger als sechs Monaten abgestellt.

Übliche Gemeinschaftseinrichtungen eines Campingplatzes wie Wasch- und Duschräume, Toiletten, Wasserzapfstellen, Stromanschlüsse, Müllentsorgung und Kinderspielplätze können als Nebenleistungen der Campingplatzüberlassung behandelt werden, auch wenn hierfür gesonderte Entgelte berechnet werden. Darüber hinausgehende Freizeitangebote, etwa Segelboote oder Wasserski, sind grundsätzlich eigenständig zu beurteilen.

9. Betriebsvorrichtungen

Die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen ist nach den besonderen Regelungen des § 4 Nr. 12 UStG grundsätzlich steuerpflichtig. Das gilt auch dann, wenn die Betriebsvorrichtung zivilrechtlich wesentlicher Bestandteil eines Grundstücks ist. Bei kombinierten Überlassungen muss deshalb sorgfältig geprüft werden, ob und in welchem Umfang Grundstück und Betriebsvorrichtung getrennt zu beurteilen sind.

10. Auflösung eines Mietvertrags gegen Ablösesumme

Zahlt der Mieter dem Vermieter für die vorzeitige einvernehmliche Beendigung eines Mietvertrags eine Ablösesumme, kann darin eine sonstige Leistung des Mieters durch Verzicht auf seine Mietrechte liegen. Umsatzsteuerlich folgt die Vertragsauflösung grundsätzlich dem Schicksal der ursprünglichen Vermietungsleistung.

War die Vermietung steuerfrei, ist daher regelmäßig auch die entgeltliche Vertragsauflösung steuerfrei. Ein einheitlicher Mietvertrag kann hinsichtlich seiner Beendigung nicht künstlich in einen steuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil zerlegt werden.

11. Entgeltliche Übernahme eines Mietvertrags

Davon zu unterscheiden ist die entgeltliche Übernahme der Rechte und Pflichten aus einem Mietvertrag durch eine Person, die zuvor selbst kein Recht an dem Grundstück hatte. Diese Dienstleistung ist nicht allein deshalb steuerfrei, weil sie sich auf einen Mietvertrag bezieht. Sie ist grundsätzlich keine Grundstücksvermietung im Sinne des § 4 Nr. 12 UStG.

12. Nebenkosten als Teil des Mietentgelts

Für jede Nebenkostenposition ist zu prüfen, ob sie eine Nebenleistung zur Grundstücksvermietung oder eine selbständige Leistung darstellt. Nebenleistungen teilen die Steuerbefreiung der Miete; eigenständige Leistungen sind nach ihren eigenen Regeln zu besteuern. Die Bezeichnung als Nebenkosten in einer Abrechnung ist nicht entscheidend.

13. Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG

Ein Unternehmer kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen auf die Steuerbefreiung eines Grundstücksvermietungsumsatzes verzichten und den Umsatz steuerpflichtig behandeln. Eine besondere förmliche Optionserklärung ist grundsätzlich nicht erforderlich; schlüssiges Verhalten kann genügen, beispielsweise eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis.

Die Option ist jedoch an die Voraussetzungen des § 9 UStG gebunden. Insbesondere ist bei Grundstücksvermietungen zu prüfen, ob und in welchem Umfang der Leistungsempfänger das Grundstück für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Wohnzwecke, nichtunternehmerische Endverwendung und bestimmte vorsteuerschädliche steuerfreie Umsätze können die Option ausschließen oder beschränken.

Für sehr alte Gebäude und Errichtungsfälle bestehen Übergangsregelungen nach § 27 UStG. Die in älteren Fällen geltenden Stichtage sind nur anzuwenden, wenn der konkrete Sachverhalt tatsächlich unter die jeweilige Übergangsregel fällt.

14. Erklärung und Widerruf der Option

Nach der in den Unterlagen dargestellten BFH-Rechtsprechung können Erklärung und Widerruf der Option nur innerhalb der verfahrensrechtlich zulässigen Grenzen erfolgen, insbesondere solange die betreffende Umsatzsteuerfestsetzung noch änderbar ist. Deshalb sind neben § 9 UStG stets die verfahrensrechtlichen Folgen zu prüfen.

15. Rückgängigmachung der Option und § 14c UStG

Wird eine zuvor steuerpflichtig behandelte Grundstücksvermietung rückwirkend wieder steuerfrei behandelt, muss ein zuvor gesondert ausgewiesener Steuerbetrag korrigiert werden. Ein unrichtiger Steuerausweis kann eine Steuerschuld nach § 14c UStG auslösen.

Für eine wirksame Rechnungsberichtigung muss die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt sein. Wurde beim Leistungsempfänger Vorsteuer abgezogen, ist insbesondere die Korrektur auf Empfängerseite zu berücksichtigen. Die zeitliche Wirkung der Berichtigung des §-14c-Steuerbetrags ist von der rückwirkenden materiellen Änderung des Grundstücksumsatzes zu unterscheiden.

16. Vorsteuer beim Leistungsempfänger nach rückwirkender Optionsänderung

Wird der Umsatz rückwirkend steuerfrei, entfällt grundsätzlich auch die Grundlage für den ursprünglichen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers. Die Folgen sind zeitlich und verfahrensrechtlich gesondert von der Rechnungsberichtigung des Leistenden zu prüfen.

17. Ermäßigter Steuersatz für Beherbergungsleistungen

Die kurzfristige Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur Beherbergung von Fremden kann nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Begünstigt sind insbesondere klassische Hotelübernachtungen, Pensionen, Fremdenzimmer, kurzfristig vermietete Ferienwohnungen und vergleichbare Beherbergungsleistungen.

Auch unmittelbar der Beherbergung dienende Leistungen können nach den hierfür geltenden Grundsätzen in die Begünstigung einbezogen sein. Bei zusätzlichen Leistungen ist aber stets zu prüfen, ob sie unmittelbar der Beherbergung dienen oder eine eigenständige, nicht begünstigte Leistung darstellen.

Beispiel aus den Unterlagen: Bei einer kurzfristig vermieteten Ferienwohnung werden neben dem Tagespreis ein Wäschepaket und eine Endreinigung berechnet. Nach der dargestellten Verwaltungsauffassung werden diese unmittelbar der Beherbergung dienenden Entgelte in die Steuerermäßigung einbezogen.

18. Reiseleistungen und Margenbesteuerung

Werden eingekaufte Reiseleistungen im eigenen Namen weiterverkauft, ist zunächst zu prüfen, ob § 25 UStG zur Anwendung kommt. Unterliegt die Reiseleistung der Margenbesteuerung, wird sie als einheitliche sonstige Leistung eigener Art behandelt. Der Beherbergungsanteil erhält dann nicht allein wegen § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG den ermäßigten Steuersatz.

Ist § 25 UStG dagegen nicht anwendbar und liegt Regelbesteuerung vor, können unterschiedliche Leistungsbestandteile nach den jeweils einschlägigen Steuersätzen zu beurteilen sein. Ein Beherbergungsanteil kann dann grundsätzlich ermäßigt besteuert werden, während nicht begünstigte Bestandteile dem Regelsteuersatz unterliegen.

19. Prüfungsschema Grundstücksvermietung

1. Liegt überhaupt eine Grundstücksüberlassung vor: bestimmter räumlicher Bereich, Gebrauch und Ausschluss anderer? 2. Grundsatz: Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG prüfen. 3. Einheitliche Leistung, Haupt-/Nebenleistung oder mehrere selbständige Leistungen? 4. Gemischter Vertrag oder Vertrag besonderer Art? 5. Greift ein Ausschluss der Steuerbefreiung, insbesondere kurzfristige Beherbergung, Fahrzeugabstellplatz, Campingplatz oder Betriebsvorrichtung? 6. Bei Sportanlagen: Endverbraucherleistung oder Überlassung an einen anderen Betreiber? 7. Nebenkosten einzeln nach ihrem wirtschaftlichen Zusammenhang beurteilen. 8. Bei Vertragsbeendigung unterscheiden: Ablösesumme für Aufgabe eigener Mietrechte oder entgeltliche Übernahme eines fremden Mietvertrags? 9. Ist eine Option nach § 9 UStG möglich und sinnvoll? Verwendung durch den Mieter und Übergangsrecht prüfen. 10. Bei Änderung/Widerruf der Option Rechnungsberichtigung, § 14c UStG und Vorsteuerfolgen prüfen. 11. Bei kurzfristiger Beherbergung § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG und gegebenenfalls § 25 UStG prüfen.

Merke: Bei Grundstücksumsätzen reicht die Frage „Miete oder nicht?“ nicht aus. Nach der Grundqualifikation folgen immer die Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen, die gesetzlichen Ausschlüsse der Steuerbefreiung, eine mögliche Option nach § 9 UStG sowie Steuersatz- und Vorsteuerfolgen.