Umsatzsteuer – Grundstücksumsätze: Geschäftsveräußerung, Steuerbefreiung, Option und Vermietung

1. Prüfung eines Grundstücksumsatzes

Bei Grundstückssachverhalten ist zuerst zu prüfen, ob überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt oder eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG. Erst wenn eine GiG ausscheidet, werden insbesondere Steuerbefreiungen nach § 4 UStG und gegebenenfalls die Option nach § 9 UStG geprüft.

2. Geschäftsveräußerung im Ganzen und Grundstück

Eine GiG kann vorliegen, wenn ein Unternehmen oder ein gesondert geführter Betrieb im Ganzen auf einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen übertragen wird und der Erwerber die wirtschaftliche Tätigkeit fortführen kann.

Bei Grundstücken müssen nicht zwingend sämtliche wesentlichen Wirtschaftsgüter zivilrechtlich übereignet werden. Es kann genügen, dass ein für die Fortführung wesentliches Grundstück dem Erwerber langfristig vermietet oder verpachtet wird, wenn die übertragenen Vermögensgegenstände zusammen ein hinreichendes Ganzes bilden und die wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann.

Auch eine Vermietung auf unbestimmte Zeit kann genügen. Eine vertragliche Kündigungsmöglichkeit ist nicht automatisch schädlich; entscheidend ist die Gesamtwürdigung und die Möglichkeit einer dauerhaften Fortführung.

Beispiel: Ein Bauunternehmer überträgt das übrige Anlagevermögen seines Bauunternehmens auf den Sohn und vermietet ihm die betrieblich benötigte Lagerhalle langfristig. Führt der Sohn das Unternehmen fort, kann insgesamt eine GiG vorliegen, obwohl das Grundstück nicht übereignet wird.

3. Bruchteilsgemeinschaft

Wird durch Übertragung eines Miteigentumsanteils eine Bruchteilsgemeinschaft geschaffen und tritt diese in eine bisher vom Alleineigentümer ausgeübte Vermietungstätigkeit ein, ist zu prüfen, ob hinsichtlich des übertragenen Anteils eine Geschäftsveräußerung vorliegt. Maßgeblich ist die Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit durch die neue Gemeinschaft.

4. Steuerbefreiung für grunderwerbsteuerbare Umsätze – § 4 Nr. 9a UStG

Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind grundsätzlich nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei. Entscheidend ist, dass der Umsatz grunderwerbsteuerbar ist; ob tatsächlich Grunderwerbsteuer festgesetzt oder erhoben wird, ist für die umsatzsteuerliche Befreiung nicht maßgebend.

Bei der Prüfung sind Leistungsgegenstand und zugrunde liegendes Verpflichtungsgeschäft zu bestimmen.

5. Einheitlicher Grundstücksumsatz oder selbständige Bauleistung

Veräußert derselbe Unternehmer ein unbebautes Grundstück und verpflichtet er sich in engem sachlichen Zusammenhang zusätzlich zur Errichtung eines schlüsselfertigen Gebäudes, kann umsatzsteuerlich ein einheitlicher Grundstücksumsatz vorliegen. Dann kann die gesamte Leistung unter § 4 Nr. 9a UStG fallen.

Erbringen dagegen verschiedene, umsatzsteuerlich selbständige Unternehmer Grundstückslieferung und Bauleistung, sind die Leistungen getrennt zu beurteilen. Die Grundstückslieferung kann nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei sein, während die selbständige Werk- oder Werklieferung mangels eigener Steuerbefreiung steuerpflichtig bleibt. Dass grunderwerbsteuerlich gegebenenfalls ein einheitliches Vertragswerk angenommen wird, ändert die umsatzsteuerliche Selbständigkeit der Leistungen nicht automatisch.

6. Grundstücksbegriff

Zum Grundstück gehören grundsätzlich Grund und Boden sowie wesentliche Bestandteile, insbesondere fest verbundene Gebäude und wesentliche Gebäudebestandteile.

Für die unionsrechtliche Beurteilung kommt es bei Bauwerken insbesondere auf die Intensität und Dauerhaftigkeit der Verbindung mit dem Grund und Boden an. Eine Konstruktion kann umsatzsteuerlich als Grundstück behandelt werden, wenn sie nicht leicht demontiert oder versetzt werden kann.

Nicht ohne Weiteres zum Grundstück gehören Zubehör sowie Betriebsvorrichtungen und Maschinen. Bei deren Mitveräußerung ist deshalb zu prüfen, ob ein eigenständiger steuerpflichtiger Umsatzanteil vorliegt und das Entgelt aufzuteilen ist.

7. Betriebsvorrichtungen und Zubehör

Betriebsvorrichtungen sind vom grunderwerbsteuerlichen Grundstücksbegriff ausdrücklich ausgenommen. Bei der Veräußerung eines bebauten Betriebsgrundstücks kann daher zwischen Grundstück und Betriebsvorrichtungen aufzuteilen sein. Der auf eine selbständige Veräußerung von Betriebsvorrichtungen entfallende Teil ist grundsätzlich nicht aufgrund § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei.

Zubehör ist ebenfalls gesondert zu prüfen. Ist seine Überlassung allerdings lediglich unselbständige Nebenleistung zu einer steuerfreien Grundstücksleistung, folgt sie grundsätzlich dem Schicksal der Hauptleistung.

8. Entnahme eines Grundstücks

Auch eine Grundstücksentnahme kann unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 1b UStG als unentgeltliche Wertabgabe steuerbar und zugleich nach § 4 Nr. 9a UStG steuerfrei sein. Ein Rechtsträgerwechsel ist für die Anwendung der Steuerbefreiung in solchen Fällen nicht zwingend. Vorsteuerberichtigungen nach § 15a UStG sind gesondert zu prüfen.

9. Option zur Steuerpflicht nach § 9 UStG

Bei einem grundsätzlich steuerfreien Grundstücksumsatz ist zu prüfen, ob auf die Steuerbefreiung verzichtet werden kann. Bei der Grundstückslieferung ist insbesondere erforderlich, dass der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

Die Einschränkung des § 9 Abs. 2 UStG für bestimmte Umsätze an Leistungsempfänger mit vorsteuerabzugsschädlichen Ausgangsumsätzen ist bei der Lieferung von Grundstücken anders zu behandeln als bei Vermietungsumsätzen; die konkrete Optionsnorm und Umsatzart sind sauber zu unterscheiden.

10. Form der Option bei Grundstücksveräußerungen

Bei Umsätzen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, muss die Option nach § 9 Abs. 3 UStG grundsätzlich im notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden. Bei Zwangsversteigerungen gelten besondere Vorgaben für den Zeitpunkt der Option.

Bei Grundstücksumsätzen mit Übergang der Steuerschuldnerschaft wird die Umsatzsteuer nicht wie bei einem normalen Bruttorechnungsfall vom Veräußerer offen ausgewiesen. Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG ist gesondert zu prüfen.

11. Teiloption

Der Verzicht auf die Steuerbefreiung kann auf einen eindeutig abgrenzbaren Teil eines Grundstücks beschränkt werden. Das ist insbesondere bei unterschiedlich genutzten Gebäudeteilen relevant. Voraussetzung ist eine sachgerechte Abgrenzbarkeit.

Gebäude bzw. Gebäudeteil und der dazugehörige Grund und Boden sind dabei grundsätzlich einheitlich zu beurteilen; die Option kann nicht künstlich nur auf das Gebäude ohne den zugehörigen Grund und Boden bezogen werden.

12. Zeitpunkt und Rücknahme der Option

Die Möglichkeit, eine Option auszuüben oder zurückzunehmen, hängt von der jeweiligen Optionsregel und der verfahrensrechtlichen Situation ab. Bei den in den Unterlagen dargestellten Fällen außerhalb der zwingenden notariellen Optionsausübung war eine Änderung grundsätzlich bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung möglich. Für Grundstücksveräußerungen nach § 9 Abs. 3 UStG sind jedoch die besonderen formellen und zeitlichen Anforderungen der aktuellen Rechtslage vorrangig zu beachten.

13. Umfang des Entgelts

Die vom Erwerber aufgrund eigener gesetzlicher bzw. vertraglich übernommener Verpflichtung getragene Grunderwerbsteuer gehört grundsätzlich nicht zum umsatzsteuerlichen Entgelt für die Grundstückslieferung. Entsprechendes gilt regelmäßig für eigene Erwerbsnebenkosten des Käufers wie bestimmte Beurkundungs- und Grundbuchkosten.

14. Steuerschuldnerschaft bei steuerpflichtigem Grundstückserwerb

Wird wirksam zur Umsatzsteuerpflicht einer Grundstückslieferung optiert, ist § 13b UStG zu prüfen. Bei den gesetzlichen Voraussetzungen schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer. Der Erwerber kann die Steuer unter den Voraussetzungen des § 15 UStG zugleich als Vorsteuer abziehen. Dadurch soll insbesondere das Ausfallrisiko vermieden werden, dass der Veräußerer die Umsatzsteuer nicht abführt, während der Erwerber Vorsteuer geltend macht.

15. Vermietung und Verpachtung – § 4 Nr. 12a UStG

Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12a UStG steuerfrei. Die unionsrechtlichen Begriffe sind eigenständig auszulegen; die zivilrechtliche Einordnung nach deutschem BGB ist nicht allein entscheidend.

Kennzeichnend ist im Kern die entgeltliche Überlassung eines hinreichend bestimmten Grundstücks oder Grundstücksteils zur Nutzung für eine vereinbarte Zeit unter Ausschluss anderer von der Nutzung.

16. Festliegendes Hausboot

Auch ein Hausboot kann im unionsrechtlichen Sinn Teil einer steuerfreien Grundstücksvermietung sein, wenn es dauerhaft an einem bestimmten, abgegrenzten Liegeplatz festliegt, nicht leicht entfernt werden kann und zusammen mit Liegefläche bzw. Steganlage zur dauerhaften Nutzung überlassen wird. Entscheidend sind die tatsächliche Ortsfestigkeit und die wirtschaftliche Funktion, nicht allein die zivilrechtliche Einordnung als bewegliche Sache.

17. Grundstücksbegriff bei Vermietung

Zum vermieteten Grundstück gehören regelmäßig der räumlich abgegrenzte Teil der Erdoberfläche, Gebäude und wesentliche Bestandteile. Zubehör und gewerbliches Inventar sind grundsätzlich bewegliche Sachen. Ihre Überlassung kann steuerpflichtig sein, sofern sie nicht unselbständige Nebenleistung zur Grundstücksvermietung ist.

Beispiel: Wird zusammen mit einem Einfamilienhaus ein Rasenmäher überlassen und dient dieser lediglich der vertragsgemäßen Nutzung des Grundstücks, kann seine Überlassung als Nebenleistung das umsatzsteuerliche Schicksal der steuerfreien Hauptleistung teilen.

18. Scheinbestandteile und nur vorübergehend verbundene Bauwerke

Nicht jede mit Grund und Boden verbundene Konstruktion ist automatisch Gegenstand einer steuerfreien Grundstücksvermietung. Bauwerke, die nur zu einem vorübergehenden Zweck aufgestellt und leicht versetzbar sind, können als bewegliche Sachen zu behandeln sein. Beispiele können transportable Toilettenhäuser, Baubuden, Wohncontainer, Kioske, Tribünen oder Traglufthallen sein. Die Vermietung solcher beweglichen Einrichtungen ist grundsätzlich steuerpflichtig, wenn keine andere Befreiung greift.

19. Prüfungsschema Grundstücksumsätze

1. Steuerbarer Umsatz oder GiG nach § 1 Abs. 1a UStG? 2. Leistungsgegenstand bestimmen: Grundstück, Gebäude, Betriebsvorrichtung, Zubehör oder selbständige Bauleistung? 3. Fällt der Umsatz unter das GrEStG und damit grundsätzlich unter § 4 Nr. 9a UStG? 4. Einheitliche Leistung oder mehrere selbständige Leistungen? 5. Option nach § 9 UStG möglich und formwirksam ausgeübt? 6. Teiloption bzw. unterschiedliche Gebäudenutzung prüfen. 7. Bei steuerpflichtiger Grundstückslieferung § 13b UStG prüfen. 8. Vorsteuerabzug bzw. § 15a UStG prüfen.

20. Prüfungsschema Vermietung

1. Liegt nach unionsrechtlichen Maßstäben ein Grundstück bzw. Grundstücksteil vor? 2. Wird ein Nutzungsrecht gegen Entgelt für eine bestimmte Zeit eingeräumt? 3. Hauptleistung Grundstücksvermietung oder Vermietung einer beweglichen Sache? 4. Zubehör/Inventar: selbständige Leistung oder Nebenleistung? 5. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12a UStG? 6. Gegebenenfalls Option nach § 9 UStG und deren Voraussetzungen prüfen.

Merke: Bei Immobilienfällen zuerst GiG und Leistungsgegenstand klären. Danach Steuerbefreiung und Option. Grunderwerbsteuerliche und umsatzsteuerliche Beurteilung hängen zusammen, sind aber nicht in jedem Punkt identisch. Bei Vermietungen ist der unionsrechtliche Grundstücksbegriff maßgeblich.