Umsatzsteuer – Dienstleistungen EU/Drittland: Leistungsort in Ausnahmefällen

1. Ausgangspunkt bei B2B-Dienstleistungen

Bei sonstigen Leistungen an Unternehmer gilt grundsätzlich § 3a Abs. 2 UStG: Leistungsort ist der Sitz bzw. die maßgebliche Betriebsstätte des Leistungsempfängers. Vor Anwendung dieser Grundregel sind jedoch die gesetzlichen Sondertatbestände zu prüfen.

2. Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

Grundstücksbezogene Leistungen werden grundsätzlich dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG). Entscheidend ist ein hinreichend direkter Zusammenhang mit einem bestimmten Grundstück.

Typische Grundstücksleistungen sind insbesondere Pflege von Grundstücksflächen, Gebäudereinigung sowie Wartung fest mit dem Gebäude verbundener Anlagen, etwa Heizungs- oder Aufzugsanlagen.

Nicht jede Beratung über Immobilien ist automatisch grundstücksbezogen. Eine allgemeine Steuerberatung zu den steuerlichen Folgen einer ausländischen Immobilie kann unter die B2B-Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG fallen, wenn kein ausreichend enger Bezug zu einem konkreten Grundstück besteht.

Die Vermittlung des Erwerbs eines bestimmten Grundstücks ist dagegen grundstücksbezogen. Beispiel: Vermittelt ein deutscher Makler einem Unternehmer den Erwerb einer konkreten Gewerbeimmobilie in Spanien, liegt der Leistungsort grundsätzlich in Spanien.

3. Vermittlung von Beherbergungsleistungen

Bei B2B-Vermittlungsleistungen für kurzfristige Beherbergungsumsätze, etwa Hotelzimmer, Pensionen, Ferienwohnungen oder Ferienhäuser, gilt grundsätzlich die B2B-Regel des § 3a Abs. 2 UStG. Für die Vermittlung langfristiger Grundstücksvermietungen bleibt dagegen grundsätzlich der Grundstücksbezug und damit der Belegenheitsort maßgeblich.

4. Kurzfristige Vermietung von Beförderungsmitteln

Bei kurzfristiger Vermietung eines Beförderungsmittels richtet sich der Leistungsort grundsätzlich nach dem Ort, an dem das Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG).

Kurzfristig bedeutet grundsätzlich eine ununterbrochene Besitz- oder Nutzungsüberlassung von höchstens 30 Tagen. Bei Wasserfahrzeugen beträgt die Grenze grundsätzlich 90 Tage. Maßgeblich ist die tatsächliche Nutzungsdauer und nicht lediglich die ursprünglich vereinbarte Vertragsdauer.

Unmittelbar aufeinanderfolgende Verträge über dasselbe Beförderungsmittel sind bei der Abgrenzung zu berücksichtigen, wenn sie wirtschaftlich einen zusammenhängenden Nutzungszeitraum bilden. Missbräuchliche Vertragsaufteilungen zur Erlangung steuerlicher Vorteile sind unbeachtlich.

5. Begriff des Beförderungsmittels

Beförderungsmittel sind Gegenstände, deren Hauptzweck die Beförderung von Personen oder Gütern zu Land, zu Wasser oder in der Luft ist und die sich tatsächlich fortbewegen können. Dazu zählen insbesondere Pkw, Lkw, Anhänger, Eisenbahnwagen, Boote, Flugzeuge, Wohnmobile und Wohnwagen sowie bestimmte landwirtschaftliche Fahrzeuge und Mobilitätshilfen.

Keine Beförderungsmittel sind beispielsweise Bagger, Planierraupen, stationär bzw. funktional anders eingesetzte Kräne, Transportbänder, Rohrleitungen, Container sowie dauerhaft stillgelegte Fahrzeuge.

6. Kurzfristige Vermietung an Unternehmer – Beispiele

Mietet ein niederländischer Unternehmer in Düsseldorf für 20 Tage einen Pkw und wird ihm das Fahrzeug dort übergeben, liegt der Leistungsort trotz ausländischer Unternehmereigenschaft in Deutschland.

Beträgt die Mietdauer eines Pkw dagegen 40 Tage, liegt keine kurzfristige Vermietung mehr vor. Bei B2B richtet sich der Leistungsort dann grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG, also nach dem Empfängerort.

Wird eine Yacht für drei Wochen vermietet und in einem italienischen Hafen tatsächlich übergeben, liegt der Leistungsort der kurzfristigen Vermietung grundsätzlich in Italien. Für Wasserfahrzeuge gilt die 90-Tage-Grenze.

7. Vermietung von Beförderungsmitteln durch Drittlandsunternehmer – Nutzung im Inland

Bei Vermietungen durch Drittlandsunternehmer können die besonderen Ortsverlagerungen des § 3a Abs. 6 UStG eingreifen. Wird ein Beförderungsmittel außerhalb Deutschlands übergeben, aber tatsächlich im Inland genutzt, kann die Leistung unter den gesetzlichen Voraussetzungen als im Inland ausgeführt gelten.

Beispiel: Ein Schweizer Fahrzeugvermieter stellt einem Schweizer Unternehmer einen Pkw in Basel für zwei Wochen zur Verfügung, der für eine Geschäftsreise in Deutschland genutzt wird. Unter den Voraussetzungen des § 3a Abs. 6 UStG kann der Leistungsort nach Deutschland verlagert werden. Bei einem ausländischen Leistenden ist anschließend die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG zu prüfen.

Die Sonderregel kann unter ihren Voraussetzungen auch bei langfristiger Vermietung an Nichtunternehmer sowie in bestimmten B2B-Konstellationen relevant sein. Deshalb bei Drittlandsvermietern nicht vorschnell nur § 3a Abs. 1 oder Abs. 2 UStG anwenden.

8. Kurzfristige Vermietung bestimmter Beförderungsmittel an Drittlandsunternehmer

§ 3a Abs. 7 UStG enthält eine besondere Verlagerung ins Drittlandsgebiet. Sie betrifft unter anderem bestimmte Schienenfahrzeuge, Kraftomnibusse sowie ausschließlich zur Güterbeförderung bestimmte Straßen- oder Schienenfahrzeuge.

Voraussetzungen sind insbesondere: Vermieter betreibt sein Unternehmen bzw. die maßgebliche Betriebsstätte im Inland, Mieter ist im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer, das Fahrzeug ist für dessen Unternehmen bestimmt und wird im Drittlandsgebiet genutzt.

Beispiel: Ein deutscher Unternehmer vermietet für zwei Wochen einen Lkw an einen Schweizer Unternehmer zur unternehmerischen Nutzung in der Schweiz. Sind die Voraussetzungen erfüllt, wird die Vermietungsleistung abweichend von der Übergaberegel nicht im Inland ausgeführt.

9. Veranstaltungsleistungen – B2B-Grundsatz

Bei kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Leistungen an Unternehmer gilt für die eigentliche Veranstaltungsleistung grundsätzlich die B2B-Regel des § 3a Abs. 2 UStG. Der tatsächliche Tätigkeitsort ist bei B2B daher nicht automatisch der Leistungsort.

Eine wichtige Ausnahme bilden Eintrittsberechtigungen zu Veranstaltungen. Für diese gilt bei B2B die besondere Ortsregel des § 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG.

10. Messen und Ausstellungen

Bei Messeleistungen ist zwischen einer reinen Grundstücksüberlassung und einer einheitlichen Veranstaltungsleistung zu unterscheiden.

Die bloße Überlassung einer konkreten Standfläche kann grundstücksbezogen sein. Werden jedoch Standfläche und weitere typische Messeleistungen – etwa Standbau, Besuchermarketing, Reinigung, Technik oder vergleichbare Leistungen – aufgrund eines einheitlichen Vertrags als Gesamtpaket erbracht, kann eine einheitliche Veranstaltungsleistung vorliegen. Bei B2B richtet sich deren Leistungsort grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG.

Werden einzelne Leistungen selbständig und nicht als einheitliches Paket erbracht, ist der Leistungsort für jede Leistung gesondert zu bestimmen.

Beispiel: Eine deutsche Eventagentur organisiert für einen deutschen Unternehmer eine Messe in Madrid einschließlich Fläche, Standbau, Hostessen und Technik als einheitliches Leistungspaket. Bei einer einheitlichen B2B-Veranstaltungsleistung liegt der Leistungsort grundsätzlich beim Leistungsempfänger in Deutschland. Fehlt dagegen die Location-/Standflächenleistung und werden etwa Unterbringung und Events getrennt erbracht, können unterschiedliche Ortsregeln gelten; eine grundstücksbezogene Unterbringungsleistung kann in Spanien liegen, während andere B2B-Leistungen am Empfängerort liegen.

11. Restaurationsleistungen

Bei Restaurationsleistungen, also der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, liegt der Leistungsort grundsätzlich dort, wo die Restaurationsleistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG).

Beispiel: Ein deutscher Partyservice richtet in den Niederlanden ein Buffet mit Bedienung und Geschirr aus. Die Restaurationsleistung wird grundsätzlich in den Niederlanden ausgeführt.

Für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, Luftfahrzeugs oder einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet gilt eine besondere Regelung nach § 3e UStG.

12. Eintrittsberechtigungen

Bei Eintrittsberechtigungen zu kulturellen, künstlerischen, wissenschaftlichen, unterrichtenden, sportlichen, unterhaltenden oder ähnlichen Veranstaltungen an Unternehmer liegt der Leistungsort grundsätzlich dort, wo die Veranstaltung tatsächlich stattfindet (§ 3a Abs. 3 Nr. 5 UStG).

Eintrittsberechtigungen umfassen insbesondere Zugang zu Theateraufführungen, Konzerten, Ausstellungen, Freizeitparks, Sportveranstaltungen sowie allgemein zugänglichen Konferenzen und Seminaren. Entscheidend ist, dass ein Zugangsrecht zur Veranstaltung verkauft wird.

Ein öffentlich angebotenes Seminar in Berlin kann deshalb auch bei Teilnehmern aus mehreren Staaten eine Eintrittsberechtigung mit Leistungsort Berlin darstellen.

Ein ausschließlich für die Mitarbeiter eines bestimmten Unternehmens veranstaltetes Inhouse-Seminar ist dagegen regelmäßig keine Eintrittsberechtigung im Sinne dieser Sonderregel. Bei B2B gilt dann grundsätzlich § 3a Abs. 2 UStG.

Mit Eintrittsberechtigungen unmittelbar zusammenhängende Leistungen können beispielsweise Garderoben- oder Sanitärleistungen gegen gesondertes Entgelt sein. Die bloße entgeltliche Überlassung von Räumlichkeiten fällt dagegen nicht allein deshalb unter die Eintrittsregel.

Die Vermittlung von Eintrittsberechtigungen ist von der Eintrittsberechtigung selbst zu unterscheiden. Bei Vermittlungsleistungen gelten die jeweils einschlägigen Ortsregeln; im B2B-Bereich regelmäßig § 3a Abs. 2 UStG.

13. Steuersatz bei Eintrittsleistungen getrennt vom Leistungsort prüfen

Nach Bestimmung des Leistungsorts sind Steuerbefreiung und Steuersatz gesondert zu prüfen. Für bestimmte Theater-, Konzert- und Museumsumsätze sowie vergleichbare Darbietungen kann nach § 12 Abs. 2 UStG der ermäßigte Steuersatz einschlägig sein. Vermittlungsleistungen teilen diese Begünstigung nicht automatisch.

14. Leistungen, die tatsächlich im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet werden

§ 3a Abs. 8 UStG enthält für bestimmte B2B-Leistungen eine Sonderregel, wenn diese tatsächlich ausschließlich im Drittlandsgebiet genutzt oder ausgewertet werden. Erfasst werden insbesondere bestimmte Güterbeförderungsleistungen, damit zusammenhängende Tätigkeiten wie Beladen und Entladen, Arbeiten an und Begutachtungen von beweglichen körperlichen Gegenständen, bestimmte Reisevorleistungen sowie bestimmte Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen.

Die Vorschrift kann dazu führen, dass eine Leistung, die nach der B2B-Grundregel des § 3a Abs. 2 UStG eigentlich im Inland läge, als im Drittlandsgebiet ausgeführt behandelt wird. Leistungen in den besonderen Gebieten des § 1 Abs. 3 UStG sind gesondert zu beachten.

Beispiel: Ein Unternehmer aus München repariert für einen Auftraggeber aus Hamburg eine Maschine tatsächlich in China. Fällt die Leistung unter § 3a Abs. 8 UStG und wird sie ausschließlich dort genutzt bzw. ausgewertet, liegt der Leistungsort in China; der Umsatz ist in Deutschland nicht steuerbar und wird ohne deutsche Umsatzsteuer abgerechnet.

15. Reverse Charge und Erklärungspflichten

Nachdem der Leistungsort bestimmt wurde, ist bei grenzüberschreitenden B2B-Leistungen stets die Steuerschuldnerschaft zu prüfen. Ist ein ausländischer Unternehmer Leistender und liegt der Leistungsort in Deutschland, kann § 13b UStG die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger verlagern.

Liegt der Leistungsort in einem anderen EU-Mitgliedstaat, sind die dortigen umsatzsteuerlichen Vorschriften sowie gegebenenfalls Reverse-Charge-, Zusammenfassende-Meldungs- und Registrierungspflichten zu prüfen. Liegt der Leistungsort im Drittland, sind die dortigen Regelungen zu prüfen.

16. Prüfungsschema für Dienstleistungen EU/Drittland

1. Liegt eine sonstige Leistung vor? 2. Ist der Leistungsempfänger Unternehmer (B2B) oder Nichtunternehmer (B2C)? 3. Welche Grundregel wäre einschlägig – insbesondere § 3a Abs. 2 UStG bei B2B? 4. Greift eine speziellere Ortsregel? • Grundstücksleistung → Belegenheitsort. • kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels → tatsächlicher Übergabeort. • Veranstaltungsleistung B2B → grundsätzlich Empfängerort. • Eintrittsberechtigung → tatsächlicher Veranstaltungsort. • Restaurationsleistung → tatsächlicher Leistungsort. 5. Bei Beförderungsmitteln: kurzfristig oder langfristig? 30 Tage, bei Wasserfahrzeugen 90 Tage. 6. Bei Drittlandsbezug: §§ 3a Abs. 6, 7 oder 8 UStG prüfen. 7. Ist die Leistung im Inland steuerbar? 8. Wer schuldet die Steuer? Insbesondere § 13b UStG prüfen. 9. Bei EU-Fällen zusätzliche Melde- oder Registrierungspflichten prüfen. 10. Erst danach Steuerbefreiung, Steuersatz und Rechnungsangaben beurteilen.

Merke: Beim Leistungsort gilt Spezialregel vor Grundregel. Gerade bei EU-/Drittlandsfällen reicht es nicht, nur B2B = Empfängerort zu lernen. Grundstück, Beförderungsmittel, Eintritt, Restauration und Drittlands-Nutzung können das Ergebnis vollständig verändern.