Anrechnungshöchstbetrag in Deutschland – § 34c EStG und DBA

ANRECHNUNGSHÖCHSTBETRAG IN DEUTSCHLAND

1. DBA UND NATIONALES RECHT

Deutschland vermeidet Doppelbesteuerung je nach DBA durch Freistellungs- oder Anrechnungsmethode. Für Unternehmensgewinne und bestimmte Arbeitseinkünfte wird häufig freigestellt; bei Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren ist häufig die Anrechnung vorgesehen.

Entscheidend ist immer das konkret einschlägige DBA. OECD- und UN-Musterabkommen sind nur Orientierung. Innerstaatlich konkretisiert insbesondere § 34c EStG die Anrechnung; für Körperschaften ist § 26 KStG zu beachten.

Switch-over-, Subject-to-Tax- und Rückfallklauseln können einen Methodenwechsel auslösen. Auch nationale Treaty-Override-Regelungen sind gesondert zu prüfen.

2. PER-COUNTRY LIMITATION

Deutschland berechnet den Anrechnungshöchstbetrag grundsätzlich für jeden Quellenstaat getrennt. Eine overall limitation über mehrere Staaten ist nicht vorgesehen.

Damit können Steuerüberhänge eines hoch besteuernden Staates nicht mit Anrechnungspotenzial eines anderen Staates verrechnet werden.

Die ausländische Steuer ist nur bis zur Höhe der deutschen Steuer anrechenbar, die auf die Netto-Auslandseinkünfte aus demselben Staat entfällt.

3. NETTO-AUSLANDSEINKÜNFTE

Für § 34c EStG sind die ausländischen Einkünfte nach deutschem Recht grundsätzlich netto zu bestimmen. Abzuziehen sind Aufwendungen, die wirtschaftlich mit den ausländischen Einnahmen zusammenhängen.

Nach der im Beitrag dargestellten heutigen Rechtslage können auch mittelbar zuordenbare Gemeinkosten einzubeziehen sein, etwa allgemeine Verwaltungs- und Finanzierungskosten. Bei gemischter Veranlassung ist sachgerecht aufzuteilen.

Auch Abschreibungen, Teilwertabschreibungen sowie Gewinne und Verluste aus zugeordneten Wirtschaftsgütern können relevant sein.

4. ANRECHNUNGSÜBERHANG

Übersteigt die ausländische Steuer den Anrechnungshöchstbetrag, verfällt der nicht nutzbare Teil grundsätzlich. Ein Anrechnungsvortrag oder -rücktrag ist im deutschen Recht nicht vorgesehen.

Als Alternative kann unter den Voraussetzungen des § 34c Abs. 2 EStG der Abzug der ausländischen Steuer geprüft werden. Ein dadurch entstehender Verlust unterliegt grundsätzlich den allgemeinen Regeln des § 10d EStG.

5. ABGELTUNGSTEUER

Für Kapitalerträge im Anwendungsbereich des § 32d EStG gilt nach § 32d Abs. 5 EStG eine besondere per-item limitation: Die Anrechnung wird auf die deutsche Steuer des einzelnen Kapitalertrags begrenzt.

Der Fachbeitrag äußert Zweifel an der DBA-Konformität dieser Einzelbetrachtung bei Abkommen, die dem OECD-MA folgen. Dies ist als kritische Auffassung des Autors und nicht als unstreitige Rechtslage zu behandeln.

6. STEUERFREIE EINKÜNFTE

Die Anrechnung setzt grundsätzlich deutsche Steuer voraus, gegen die angerechnet werden kann. DBA-freigestellte Einkünfte erzeugen daher grundsätzlich keine Anrechnungsmasse.

Bei nach § 8b KStG steuerfreien bzw. weitgehend steuerfreien Dividenden stellt der Beitrag die Verwaltungs- und Rechtsprechungslinie dar, wonach die darauf entfallende Quellensteuer grundsätzlich nicht auf deutsche Steuer anderer Einkünfte desselben Staates umgelenkt werden kann.

Der Autor diskutiert diese Auffassung für bestimmte DBA-Konstellationen kritisch. Diese Gegenauffassung ist von der geltenden Verwaltungs- und Rechtsprechungslinie zu unterscheiden.

7. ZEITLICHE ZUORDNUNG

Die Anrechnung ist den Auslandseinkünften des Veranlagungszeitraums zuzuordnen, in dem diese in Deutschland steuerlich erfasst werden. Das ist insbesondere bei abweichenden Wirtschaftsjahren wichtig.

Voraussetzung ist grundsätzlich, dass die ausländische Steuer festgesetzt und gezahlt wurde. Wird sie erst nach Erlass des deutschen Steuerbescheids gezahlt, kann nach der im Beitrag dargestellten Rechtslage eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO in Betracht kommen.

Ein periodenübergreifender Anrechnungsvortrag besteht nicht.

8. MEHRERE AUSLÄNDISCHE STEUERN

Bei mehreren Abgaben desselben Quellenstaats ist zunächst Art. 2 des jeweiligen DBA zu prüfen. Mehrere anrechenbare Steuern desselben Staates können kumulativ berücksichtigt werden, bleiben aber gemeinsam auf den staatenbezogenen Höchstbetrag begrenzt.

DBA SCHWEIZ: Der sachliche Anwendungsbereich erfasst nach dem Beitrag auch schweizerische Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden. Ob diese auf eine bestimmte deutsche Steuer angerechnet werden dürfen, bestimmt zusätzlich der Methodenartikel. Für die Gewerbesteuer enthält das DBA-CH eine besondere Begrenzung.

DBA USA: US State und Local Taxes werden nach der Darstellung grundsätzlich nicht von Art. 2 DBA-USA erfasst. Eine Entlastung kann dann nur nach innerstaatlichem Recht in Betracht kommen. Die Gewerbesteuer ist auf deutscher Seite vom DBA erfasst; die konkrete Anrechenbarkeit richtet sich nach dem Methodenartikel.

9. QUELLENSTEUER UND GEWERBESTEUER

Die Anrechnung ausländischer Quellensteuer auf deutsche Gewerbesteuer ist umstritten.

Die Finanzverwaltung lehnt sie grundsätzlich mangels ausdrücklicher Norm im GewStG ab. Finanzgerichte und Teile der Literatur haben sie dagegen bei bestimmten DBA bejaht, wenn die Gewerbesteuer vom Abkommen erfasst wird, die Einkünfte gewerbesteuerpflichtig sind und der Methodenartikel die Anrechnung nicht ausschließt.

Daher immer Art. 2 und den Methodenartikel des konkreten DBA prüfen.

PRAXIS-CHECKLISTE

1. Ansässigkeit und Quellenstaat bestimmen. 2. Einschlägiges DBA identifizieren. 3. Art. 2 DBA: erfasste Steuern prüfen. 4. Einkunftsartikel bestimmen. 5. Methodenartikel prüfen: Freistellung oder Anrechnung? 6. Switch-over-/Subject-to-Tax-/Rückfallklauseln prüfen. 7. Ausländische Steuer und DBA-Quellensteuersatz prüfen. 8. Ausländische Einkünfte nach § 34d EStG bestimmen. 9. Wirtschaftlich zuordenbare Aufwendungen und Gemeinkosten abziehen. 10. Netto-Auslandseinkünfte je Staat ermitteln. 11. Anrechnungshöchstbetrag nach § 34c Abs. 1 EStG je Staat berechnen. 12. Bei Kapitalvermögen § 32d Abs. 5 EStG prüfen. 13. Steuerfreiheit nach DBA oder § 8b KStG prüfen. 14. Festsetzung und Zahlung der ausländischen Steuer nachweisen. 15. Periodengerechte Zuordnung prüfen. 16. Anrechnungsüberhang ermitteln. 17. Alternativ § 34c Abs. 2 EStG prüfen. 18. Bei Körperschaften § 26 KStG einbeziehen. 19. Bei Gewerbesteuer konkretes DBA gesondert prüfen. 20. Streitige Rechtsauffassungen dokumentieren.

MERKSÄTZE

• Immer zuerst das konkrete DBA lesen. • § 34c EStG arbeitet grundsätzlich länderbezogen. • Auslandseinkünfte sind für den Höchstbetrag grundsätzlich netto zu ermitteln. • Auch mittelbar zuordenbare Kosten können den Höchstbetrag mindern. • Anrechnungsüberhänge sind grundsätzlich nicht vor- oder rücktragsfähig. • § 34c Abs. 2 EStG kann eine Alternative zur Anrechnung sein. • Steuerfreie Einkünfte erzeugen grundsätzlich keine Anrechnungsmasse. • Bei Mehrfachsteuern und Gewerbesteuer entscheidet die konkrete DBA-Ausgestaltung.

HINWEIS

Der zugrunde liegende Fachbeitrag enthält neben Gesetzes-, Verwaltungs- und Rechtsprechungsdarstellung auch kritische Thesen des Autors. Diese sind bei der Fallbearbeitung als Literaturauffassung zu kennzeichnen und dürfen nicht automatisch als geltende Verwaltungsauffassung behandelt werden.