Ausfall von Gesellschafterdarlehen und Finanzierungshilfen nach § 17 EStG

Fällt ein Gesellschafter mit einem Darlehen oder einer Finanzierungshilfe an "seiner" Kapitalgesellschaft aus, ist zu klären, ob der Verlust im Rahmen des § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung oder als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 EStG zu berücksichtigen ist.

Grundsatz § 17 Abs. 1 EStG erfasst den Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft bei einer Beteiligung von mindestens 1 % innerhalb der letzten fünf Jahre. Der Auflösungsverlust wird nach denselben Grundsätzen ermittelt.

Nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a EStG § 17 Abs. 2a EStG definiert die Anschaffungskosten gesellschaftsrechtlich und benennt ausdrücklich als nachträgliche Anschaffungskosten:

• offene und verdeckte Einlagen (bilanziell regelmäßig Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB),
• Darlehensverluste, soweit die Gewährung oder das Stehenlassen des Darlehens gesellschaftsrechtlich veranlasst war,
• Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Finanzierungshilfen, soweit gesellschaftsrechtlich veranlasst.

Der Anschaffungskostenbegriff orientiert sich im Übrigen an § 255 HGB.

Gesellschaftsrechtliche Veranlassung Entscheidend ist, ob ein fremder Dritter das Darlehen zu denselben Bedingungen gewährt oder stehen gelassen hätte. Indizien für eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung sind Krisendarlehen, krisenbestimmte Darlehen, Finanzplandarlehen und das Stehenlassen in der Krise sowie fehlende oder unübliche Besicherung und Verzinsung.

Rechtsentwicklung Mit Urteil vom 11.07.2017 – IX R 36/15 hat der BFH seine frühere Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Darlehen infolge des MoMiG aufgegeben; die Fortführung der alten Grundsätze aus Vertrauensschutzgründen behandelt das Urteil vom 20.07.2018 – IX R 5/15. Die Verwaltung hat die Übergangsfragen im BMF, Schreiben vom 05.04.2019 – IV C 6 - S 2244/17/10001 geregelt. Für Darlehensausfälle nach dem 31.07.2019 gilt regelmäßig § 17 Abs. 2a EStG.

Abgrenzung zu § 20 Abs. 2 EStG Ist die Hingabe nicht gesellschaftsrechtlich veranlasst, kommt ein Verlust aus dem Ausfall der Kapitalforderung nach § 20 Abs. 2 EStG in Betracht; dort greifen die besonderen Verlustverrechnungsbeschränkungen. Eine doppelte Berücksichtigung desselben Verlusts ist ausgeschlossen.

Praxishinweise

• Darlehensverträge, Sicherheiten, Verzinsung und Krisenzeitpunkt vollständig dokumentieren.
• Rangrücktritte und Verzichte genau prüfen: ein Verzicht führt in Höhe des werthaltigen Teils zur verdeckten Einlage.
• Zeitpunkt des Ausfalls (endgültige Wertlosigkeit) belegen, da er über das Jahr der Berücksichtigung entscheidet.