Erbschaftsteuer – Nachlassverbindlichkeiten, Steuerschulden und Abzugsbeschränkungen

1. Grundidee der Nachlassverbindlichkeiten

Nachlassverbindlichkeiten werden bei Erwerben von Todes wegen berücksichtigt. Sie mindern den Wert der Bereicherung des Erben, soweit das ErbStG ihren Abzug zulässt.

§ 10 Abs. 5 ErbStG unterscheidet drei Hauptgruppen:

• Erblasserschulden, • Erbfallschulden, • Kosten der Erbfallabwicklung bzw. Erbschaftsverwaltungskosten.

Die Bewertung richtet sich grundsätzlich nach § 12 ErbStG in Verbindung mit dem BewG.

2. Erblasserschulden – § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG

Erblasserschulden sind Verbindlichkeiten, die bereits in der Person des Erblassers begründet waren.

Typische Beispiele: • Darlehens- und Kaufpreisschulden, • Hypotheken, • Schulden aus bereits bezogenen Dienstleistungen, zum Beispiel Steuerberaterhonorare, • private Steuerschulden, • sonstige private Verbindlichkeiten.

Wichtig: Schulden eines Gewerbebetriebs werden nicht nochmals als private Nachlassverbindlichkeit abgezogen, wenn sie bereits bei der Ermittlung des steuerlichen Betriebsvermögenswertes berücksichtigt worden sind.

Bei sachlich steuerbefreitem Vermögen ist zusätzlich § 10 Abs. 6 ErbStG zu prüfen. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Schuld und steuerbefreitem Vermögensgegenstand kann den Abzug ganz oder teilweise einschränken.

3. Erbfallschulden – § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG

Erbfallschulden entstehen erst durch den Erbfall oder aufgrund der vom Erblasser angeordneten Rechtsnachfolge.

Hierzu gehören insbesondere: • Vermächtnisse, • geltend gemachte Pflichtteilsansprüche, • andere vom Erblasser angeordnete Verpflichtungen.

Maßgeblich sind die vom Erblasser im Rahmen der gewillkürten Erbfolge getroffenen Regelungen.

Beim Begünstigten ist spiegelbildlich zu prüfen, ob der Erwerb bei ihm selbst der Erbschaftsteuer unterliegt.

Auch für Erbfallschulden können die Abzugsbeschränkungen des § 10 Abs. 6 ErbStG gelten.

4. Erbfallkosten und Erbschaftsverwaltungskosten – § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG

Abziehbar sind insbesondere: • Bestattungskosten, • Kosten für ein angemessenes Grabmal, • Kosten der Erbauseinandersetzung, • weitere unmittelbar mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses zusammenhängende Kosten.

Statt eines Einzelnachweises kann der gesetzliche Pauschbetrag angesetzt werden. In den Unterlagen beträgt dieser 10.300 Euro.

Der Pauschbetrag gilt für den gesamten Erbfall. Bei mehreren Erben ist er nicht mehrfach anzusetzen, sondern gegebenenfalls aufzuteilen.

5. Private Einkommensteuerschulden des Erblassers

Einkommensteuerschulden des Erblassers können als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sein.

Das gilt sowohl für Steuerschulden aus Veranlagungszeiträumen vor dem Todesjahr als auch für Einkommensteuer, die auf den Zeitraum des Todesjahres bis zum Todestag entfällt.

Entscheidend ist nicht, ob der Steuerbescheid schon vor dem Tod erlassen wurde. Maßgeblich ist, dass die steuerliche Verpflichtung wirtschaftlich und rechtlich in der Person des Erblassers begründet ist.

Nach der in den Unterlagen wiedergegebenen Rechtsprechung kann auch eine nach Bestandskraft des Erbschaftsteuerbescheids erst später geltend gemachte Steuerforderung ein rückwirkendes Ereignis darstellen und eine Änderung des Erbschaftsteuerbescheids ermöglichen.

6. Einkommensteuererstattungsansprüche

Steuererstattungsansprüche des Erblassers erhöhen grundsätzlich den steuerpflichtigen Nachlass.

Sie sind bei der Bereicherung zu berücksichtigen, auch wenn der Anspruch zivilrechtlich oder steuerverfahrensrechtlich erst nach dem Tod des Erblassers endgültig entsteht oder festgesetzt wird.

Dies gilt auch für Erstattungsansprüche, die auf den Zeitraum vom 1. Januar des Todesjahres bis zum Todestag entfallen.

Merksatz: Steuerschulden können den Nachlass mindern; Steuererstattungsansprüche können ihn erhöhen.

7. Abzugsbeschränkungen nach § 10 Abs. 6 ErbStG

Der Abzug von Schulden und Lasten kann eingeschränkt sein, wenn gleichzeitig Vermögen ganz oder teilweise steuerbefreit ist.

Dabei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden.

Fallgruppe 1 – konkrete Zuordnung zu einem Vermögensgegenstand

Steht eine Schuld wirtschaftlich mit einem bestimmten geerbten Vermögensgegenstand in Zusammenhang, ist die Abzugsfähigkeit nach § 10 Abs. 6 zu prüfen.

Typische Fälle sind etwa Schulden, die mit einem steuerbefreiten Familienheim oder anderem sachlich begünstigtem Vermögen zusammenhängen.

Ist der Vermögensgegenstand vollständig steuerfrei, kann die unmittelbar damit zusammenhängende Schuld grundsätzlich nicht zusätzlich voll steuermindernd berücksichtigt werden.

Fallgruppe 2 – keine konkrete Zuordnung

Bestimmte Nachlassverbindlichkeiten lassen sich keinem einzelnen Nachlassgegenstand wirtschaftlich zuordnen. Gleichzeitig können einzelne Vermögensgegenstände sachlich steuerbefreit sein.

Dann ist der Abzug der nicht konkret zuordenbaren Schulden nur entsprechend dem steuerpflichtigen Anteil des Nachlasses möglich.

Typische Fälle: • Pflichtteilsverbindlichkeiten, • Geldvermächtnisse, • private Steuerschulden, • sonstige allgemeine Nachlassschulden, • nach den Unterlagen auch einklagbare Spielschulden.

Die Erbfallkosten nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG bzw. der entsprechende Pauschbetrag sind von dieser quotalen Einschränkung ausgenommen.

8. Berechnung der Quote bei nicht konkret zuordenbaren Schulden

Sind einzelne Nachlassgegenstände steuerfrei und lassen sich allgemeine Schulden keinem bestimmten Gegenstand zuordnen, wird zunächst das Verhältnis von steuerpflichtigem Nachlass zu Gesamtwert des Nachlasses bestimmt.

Beispiel: Gesamtnachlass vor sachlicher Steuerbefreiung: 8 Mio. Euro. Davon steuerpflichtiger Wert nach Befreiung: 7 Mio. Euro.

Steuerpflichtige Quote: 7 Mio. / 8 Mio. = 87,5 %.

Steuerfreier Anteil: 12,5 %.

Eine allgemeine Nachlassverbindlichkeit von 2 Mio. Euro ist deshalb nur zu 87,5 % abzugsfähig: 2 Mio. Euro × 87,5 % = 1,75 Mio. Euro.

Nicht abzugsfähig sind 250.000 Euro.

9. Ausführliches Beispiel – Familienheim und Pflichtteil

Sachverhalt: Die Ehegatten A und B leben in Gütertrennung. A verstirbt am 31.01.2024 und setzt B testamentarisch zur Alleinerbin ein. Der 40-jährige Sohn wird enterbt und macht seinen Pflichtteilsanspruch in Höhe von 2 Mio. Euro geltend. B erhält keine steuerfreien Versorgungsbezüge.

B erbt: • Aktiendepot: 4 Mio. Euro, • Goldbestand: 3 Mio. Euro, • selbstgenutztes Einfamilienhaus: Grundbesitzwert 1 Mio. Euro.

Das Einfamilienhaus wurde von A und B selbst genutzt und wird von B weiterhin zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG ist das Familienheim für B steuerfrei.

Gesamtwert vor Befreiung: 4 Mio. + 3 Mio. + 1 Mio. = 8 Mio. Euro.

Steuerbefreiung Familienheim: 1 Mio. Euro.

Steuerpflichtiger Wert des Nachlasses: 7 Mio. Euro.

10. Pflichtteilsverbindlichkeit im Beispiel

Der Pflichtteilsanspruch des Sohnes beträgt 2 Mio. Euro und ist grundsätzlich als Erbfallschuld nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG abzugsfähig.

Da der Pflichtteilsanspruch nicht wirtschaftlich nur einem einzelnen Nachlassgegenstand zugeordnet ist und der Nachlass teilweise steuerfreies Vermögen enthält, greift die Abzugsbeschränkung des § 10 Abs. 6 ErbStG.

Steuerpflichtige Quote: 7 Mio. / 8 Mio. = 87,5 %.

Abzugsfähiger Pflichtteil: 2 Mio. Euro × 87,5 % = 1,75 Mio. Euro.

Nicht abzugsfähiger Anteil: 250.000 Euro.

11. Erbschaftsteuer der Ehefrau B im Beispiel

Steuerpflichtiger Wert des Nachlasses: 7.000.000 Euro ./. abzugsfähiger Pflichtteilsanspruch: 1.750.000 Euro ./. Pauschbetrag nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG: 10.300 Euro = Wert der Bereicherung: 5.239.700 Euro

./. persönlicher Freibetrag Ehegatte: 500.000 Euro ./. Versorgungsfreibetrag: 256.000 Euro = steuerpflichtiger Erwerb: 4.483.700 Euro

Steuersatz laut Unterlagen: 19 %.

Festzusetzende Erbschaftsteuer: 4.483.700 Euro × 19 % = 851.903 Euro.

12. Erbschaftsteuer des Sohnes im Beispiel

Der Sohn erhält den geltend gemachten Pflichtteilsanspruch als eigenen steuerpflichtigen Erwerb.

Erwerb: 2.000.000 Euro ./. persönlicher Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG: 400.000 Euro = steuerpflichtiger Erwerb: 1.600.000 Euro.

Steuersatz laut Unterlagen: 19 %.

Festzusetzende Erbschaftsteuer: 1.600.000 Euro × 19 % = 304.000 Euro.

Damit wirkt der Pflichtteil auf beiden Seiten: • bei der Erbin als grundsätzlich abzugsfähige Erbfallschuld, allerdings gegebenenfalls quotal beschränkt, • beim Pflichtteilsberechtigten als eigener steuerpflichtiger Erwerb.

13. Abwandlung – einklagbare Spielschulden

Abwandlung des Beispiels: Der Sohn macht keinen Pflichtteil geltend. Stattdessen bestehen beim Erblasser einklagbare Spielschulden von 2 Mio. Euro.

Die Spielschulden sind als Erblasserschulden nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich berücksichtigungsfähig.

Da auch hier keine konkrete Zuordnung zu einem einzelnen Nachlassgegenstand besteht und 12,5 % des Nachlasses wegen des Familienheims steuerfrei sind, gilt dieselbe Quote:

2 Mio. Euro × 87,5 % = 1,75 Mio. Euro abzugsfähig.

Nicht abzugsfähig: 250.000 Euro.

Die weitere Berechnung für B entspricht damit dem Ausgangsfall: • Wert der Bereicherung: 5.239.700 Euro, • persönlicher Freibetrag: 500.000 Euro, • Versorgungsfreibetrag: 256.000 Euro, • steuerpflichtiger Erwerb: 4.483.700 Euro, • Erbschaftsteuer bei 19 %: 851.903 Euro.

14. Prüfungsschema Nachlassverbindlichkeiten

1. Liegt ein Erwerb von Todes wegen vor? 2. Schuld einer Gruppe des § 10 Abs. 5 ErbStG zuordnen: • Nr. 1 Erblasserschuld, • Nr. 2 Erbfallschuld, • Nr. 3 Erbfall-/Abwicklungskosten. 3. Schuld nach § 12 ErbStG/BewG bewerten. 4. Prüfen, ob die Schuld bereits bei einem anderen Vermögenswert berücksichtigt wurde. 5. Prüfen, ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit steuerbefreitem Vermögen besteht. 6. Falls keine konkrete Zuordnung möglich ist: Quote nach § 10 Abs. 6 ErbStG prüfen. 7. Abziehbaren Betrag ermitteln. 8. Wert der Bereicherung berechnen. 9. Persönliche Freibeträge und ggf. Versorgungsfreibetrag abziehen. 10. Steuerpflichtigen Erwerb und Erbschaftsteuer ermitteln.

15. Merksätze

• Erblasserschulden bestanden bereits beim Erblasser. • Erbfallschulden entstehen durch den Erbfall, etwa Pflichtteile oder Vermächtnisse. • Bestattungs- und Erbfallkosten gehören zu § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG. • Private Einkommensteuerschulden können Nachlassverbindlichkeiten sein. • Steuererstattungsansprüche des Erblassers gehören dagegen zum Erwerb. • Steuerbefreites Vermögen kann den Schuldenabzug nach § 10 Abs. 6 ErbStG einschränken. • Allgemeine, nicht konkret zuordenbare Schulden sind bei teilweise steuerfreiem Nachlass grundsätzlich nur quotal abzugsfähig. • Pflichtteilsansprüche sind bei der Erbin Schuld und beim Pflichtteilsberechtigten eigener Erwerb. • Der Erbfallkosten-Pauschbetrag wird nicht wegen steuerbefreiten Vermögens quotal gekürzt.