E-Rechnung, Vorsteuerabzug und Übergangsregelungen 2025–2027

E-Rechnung, Vorsteuerabzug und Übergangsregelungen 2025–2027

Unabhängig von der Höhe des in Anspruch zu nehmenden Vorsteuerabzugs ist bei Vorliegen der Voraussetzungen eine E-Rechnung an eine jPöR zu erteilen. Dies gilt ausdrücklich auch dann, wenn die Lieferung nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht als für das Unternehmen bezogen gilt oder die sonstige Leistung zu einem äußerst geringen Anteil für den unternehmerischen Bereich bezogen wird, z. B. 1,2 Prozent.

4. E-Rechnung und Vorsteuerabzug

55 Sofern nach § 14 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 38 UStG eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung besteht (vgl. auch Rn. 12 f.), erfüllt nur eine solche dem Grunde nach die Anforderungen der §§ 14, 14a UStG. Eine sonstige Rechnung erfüllt in diesen Fällen nicht die gesetzlichen Anforderungen an eine ordnungsmäßige Rechnung.

56 Bestand eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung und wird stattdessen eine sonstige Rechnung i.S.v. § 14 Abs. 1 Satz 4 UStG ausgestellt, handelt es sich nicht um eine ordnungsmäßige Rechnung i.S.v. §§ 14, 14a UStG. Folglich berechtigt die ausgestellte Rechnung dem Grunde nach nicht zum Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG.

57 War der Rechnungsersteller zur Ausstellung einer E-Rechnung verpflichtet, kann eine stattdessen ausgestellte sonstige Rechnung, z. B. eine durch ein Kassensystem erzeugte Rechnung, nach Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE durch Ausstellen einer E-Rechnung berichtigt werden. Die E-Rechnung muss durch eine spezifische und eindeutige Bezugnahme auf die ursprüngliche Rechnung zum Ausdruck bringen, dass es sich um eine berichtigte Rechnung handelt.

Eine solche Berichtigung wirkt unter den übrigen Voraussetzungen auf den Zeitpunkt der Ausstellung der sonstigen Rechnung zurück, auch wenn der Vorsteuerabzug nach Rn. 56 zunächst nicht möglich gewesen ist.

58 Erfolgt keine Rechnungsberichtigung durch nachträgliches Ausstellen einer E-Rechnung, sind die in einer sonstigen Rechnung enthaltenen Angaben im Hinblick auf den Vorsteuerabzug als mögliche objektive Nachweise i.S.v. Abschn. 15.2a Abs. 1a UStAE zu berücksichtigen.

Bei Anwendung dieser Regelung kann unter Anlegung eines strengen Maßstabes ein Vorsteuerabzug möglich sein, sofern die Finanzverwaltung über sämtliche Angaben verfügt, um die materiellen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug – ein Unternehmer erbringt an einen anderen Unternehmer eine Leistung, die dessen der Umsatzsteuer unterliegenden Umsätzen dient und für die die Umsatzsteuer tatsächlich entrichtet wurde – zu überprüfen.

Bei einer inhaltlich richtigen und vollständigen sonstigen Rechnung werden die genannten Voraussetzungen regelmäßig erfüllt sein.

59 Im Übrigen wird alleine wegen der Ausstellung der Rechnung im falschen Format der Vorsteuerabzug nicht beanstandet, sofern der Rechnungsempfänger anhand der ihm vorliegenden Informationen davon ausgehen konnte, dass der Rechnungsaussteller die Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 UStG in Anspruch nehmen konnte. Über die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns hinaus braucht der Rechnungsempfänger keine weiteren Recherchen vorzunehmen.

Ausnahmen von der E-Rechnungspflicht

Ausnahmen von der E-Rechnungspflicht bestehen neben den zeitlich beschränkten Übergangsregelungen in § 27 Abs. 38 dauerhaft für Kleinbetragsrechnungen gem. § 33 UStDV und Fahrausweise, die gem. § 34 UStDV als Rechnungen gelten.

Sie müssen nicht als E-Rechnungen erstellt und übermittelt werden. Für sie können somit weiterhin sonstige Rechnungen ausgestellt werden, d. h. Rechnungen in Papierform und auf sonstigem elektronischen Weg übermittelte Rechnungen.

Es ist allerdings zu erwarten, dass auch in diesen Bereichen nach Etablierung der E-Rechnung zunehmend freiwillig E-Rechnungen ausgestellt werden. Dazu müssen Unternehmer einfach und sicher ihre Empfangsdaten bereitstellen können, z. B. mittels QR-Code auf dem Smartphone.

Endrechnung und Restrechnung

84 Besonderheiten gelten noch bzgl. einer Endrechnung, mit der ein Unternehmer über die ausgeführte Leistung insgesamt abrechnet und die vor Leistungserbringung vereinnahmten Entgelte absetzt. Statt einer Endrechnung kann auch eine Restrechnung erteilt werden.

Derzeit sind die Anforderungen an eine Endrechnung noch nicht im strukturierten Teil einer E-Rechnung darstellbar. Die Finanzverwaltung empfiehlt daher, eine Restrechnung zu stellen.

Sie beanstandet es aber auch nicht, wenn in einer bis zum 31.12.2027 als E-Rechnung ausgestellten Endrechnung ein Anhang i.S.v. UStAE 14.8 Abs. 8 Nr. 2 als unstrukturierte Datei in der E-Rechnung enthalten ist (UStAE 14.8 Abs. 7 Satz 5 i.V.m. BMF 15.10.2024, BStBl. I 2024, 1320 Rn. 47 f.). Der gesonderte Versand einer besonderen Zusammenstellung wird aber nicht akzeptiert.

Übergangsregelungen 2025–2027

88 Gemäß den Übergangsregelungen in § 27 Abs. 38 muss eine Rechnung und Gutschrift abweichend von § 14 Abs. 1 und 2 in folgenden Fällen nicht als E-Rechnung ausgestellt werden:

1. Alle Rechnungsaussteller können bis zum 31.12.2026 für in den Jahren 2025 und 2026 ausgeführte Umsätze Rechnungen weiterhin auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers in den bisher zulässigen elektronischen Formaten (sonstige Rechnung) übermitteln.

2. Rechnungsaussteller mit einem Gesamtumsatz bis 800.000 EUR können auch noch bis zum 31.12.2027 für im Jahr 2027 ausgeführte Umsätze auf Papier oder vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers in den bisher zulässigen elektronischen Formaten (sonstige Rechnung) übermitteln.

Bezüglich des Gesamtumsatzes ist auf den Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 2 des die Rechnung ausstellenden Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr abzustellen.

Bei Organschaft ist der Umsatz des gesamten Organkreises maßgebend (BMF 15.10.2024, BStBl. I 2024, 1320 Rn. 64).

Erfolgt die Rechnungserteilung in Form einer Gutschrift (§ 14 Abs. 2 Satz 5), ist auf den Gesamtumsatz des Gutschriftausstellers abzustellen, da dieser der Aussteller der Rechnung ist.

3. Alle Rechnungsaussteller können zudem bis zum 31.12.2027 für einen in den Jahren 2026 und 2027 ausgeführten Umsatz vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers weiterhin eine Übermittlung mittels EDI vornehmen.

Für das Jahr 2025, das von dieser Vorschrift in § 27 Abs. 38 Nr. 3 nicht erfasst wird, gilt ohnehin die allgemeine Übergangsregelung für sämtliche Übertragungsformen – also auch EDI – gem. oben Nr. 1.

Die Finanzverwaltung beanstandet bei einer sonstigen Rechnung trotz E-Rechnungspflicht nicht den Vorsteuerabzug, sofern der Rechnungsempfänger anhand der ihm vorliegenden Informationen davon ausgehen konnte, dass der Rechnungsaussteller die Übergangsregelungen nach § 27 Abs. 38 in Anspruch nehmen konnte.

Über die Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns hinaus braucht der Rechnungsempfänger nach BMF 15.10.2024, BStBl. I 2024, 1320 Rn. 59 somit keine weiteren Recherchen vorzunehmen.

Fakten wie z. B. der mit diesem Rechnungsaussteller ausgeführte Vorjahresumsatz, die bekannte Größe des Rechnungsausstellers oder Kenntnisse aufgrund verbundener Unternehmensstrukturen seien aber zu berücksichtigen.

Beispiel

Vermieter V kauft für 5.000 EUR neues Parkett im Baumarkt ein. Dieses wird in jeder Wohnung seines Drei-Parteien-Hauses verlegt. Eine der Wohnungen wird von V zu eigenen Wohnzwecken genutzt. Die anderen Wohnungen werden steuerfrei vermietet. V hat nicht zur Steuerpflicht der Umsätze optiert.

Lösung: Bei V handelt es sich um einen Unternehmer, der das Parkett teilweise für sein Unternehmen erwirbt. Die Tatsache, dass er steuerfreie Ausgangsumsätze nach § 4 Nr. 12 UStG erbringt, ist für die Pflichten des Parkettverkäufers unerheblich.

Für den Verkäufer stellt sich nun die Frage, ob er den Umsatz in einer einzigen Rechnung abrechnen kann. Da eine Pflicht zur E-Rechnungsstellung für den unternehmerisch erworbenen Anteil besteht, müsste insgesamt per E-Rechnung abgerechnet werden. Alternativ muss der Umsatz in mehreren Dokumenten abgerechnet werden.

88a Der Unternehmer kann das Wahlrecht gem. § 27 Abs. 38 für jeden einzelnen Umsatz ausüben.

Bei der Inanspruchnahme der Übergangsregelung ist allerdings zu beachten, dass alle Unternehmer seit 2025 grundsätzlich den Empfang von E-Rechnungen zu gewährleisten haben, denn selbst wenn sie keine E-Rechnungen erstellen, so müssen sie doch E-Rechnungen empfangen können von Unternehmern, die E-Rechnungen an sie als Leistungsempfänger richten.

Der Nutzen der Übergangsregelung kann damit eingeschränkt sein für sämtliche Unternehmer, die den Vorsteuerabzug geltend machen.

Anderseits erfüllt die Rechnung nicht nur umsatzsteuerliche Zwecke, sondern dient vor allem dazu, dem Leistungsempfänger die erbrachte Leistung zu berechnen, um damit den Anspruch auf die Gegenleistung geltend zu machen.

Auch solche Unternehmer, die bereitwillig auf die E-Rechnung umstellen wollen, müssen bedenken, dass sie zwar rechtlich nicht die Zustimmung des Leistungsempfängers für die Übersendung von E-Rechnungen benötigen, aber selbst ein Interesse daran haben, dass der Rechnungsempfänger die Rechnung auch verarbeiten und insbesondere die Zahlung anweisen kann.

Daher bieten sich hybride Formate an, die maschinenlesbare XML-Daten und menschenlesbare PDF-Daten kombinieren.

Vorsteuerabzug und ordnungsmäßige Rechnung

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 in Verbindung mit § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss die Steuer in einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung gesondert ausgewiesen sein.

Der Begriff der Rechnung ergibt sich aus § 14 Abs. 1 UStG.

Sofern für einen Umsatz nach § 14 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit § 27 Abs. 38 UStG eine Verpflichtung zur Ausstellung einer E-Rechnung besteht, erfüllt nur eine solche dem Grunde nach die Anforderungen der §§ 14, 14a UStG.

Wird in einem solchen Fall stattdessen eine sonstige Rechnung ausgestellt, handelt es sich nicht um eine ordnungsmäßige Rechnung im Sinne von §§ 14, 14a UStG, so dass diese Rechnung dem Grunde nach nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt.