Umsatzsteuer – Vorsteuerabzug: Voraussetzungen, Leistung für das Unternehmen und Zuordnung

1. Grundsatz des Vorsteuerabzugs

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen eines anderen Unternehmers abziehen, wenn die Leistung für sein Unternehmen ausgeführt wurde und die weiteren Voraussetzungen erfüllt sind.

Wichtig: Abziehbar ist grundsätzlich nur gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer. Ein bloß in einer Rechnung ausgewiesener Betrag genügt nicht.

2. Unberechtigter oder zu hoher Steuerausweis nach § 14c UStG

Weist jemand Umsatzsteuer aus, obwohl keine Leistung ausgeführt wurde, kann der Rechnungsaussteller die Steuer nach § 14c UStG schulden. Gleiches gilt bei einem zu hohen Steuerausweis, etwa wenn eine steuerfreie Leistung mit Umsatzsteuer abgerechnet wird.

Der Rechnungsempfänger darf diese nur aufgrund § 14c geschuldete Steuer grundsätzlich nicht als Vorsteuer abziehen, weil sie nicht für einen steuerbaren und steuerpflichtigen Umsatz gesetzlich geschuldet wird.

Merke: Eingangsleistungen im Zweifel zunächst vollständig prüfen: Steuerbarkeit, Steuerpflicht, Steuerschuldner, Bemessungsgrundlage und Höhe der gesetzlich geschuldeten Umsatzsteuer. Erst danach Vorsteuerabzug.

3. Sachliche Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG

Für den regulären Vorsteuerabzug müssen grundsätzlich kumulativ vorliegen: • Lieferung oder sonstige Leistung, • Leistung durch einen anderen Unternehmer, • Leistungsempfänger ist Unternehmer, • Leistung wird für dessen Unternehmen bezogen, • gesetzlich geschuldete Umsatzsteuer, • ordnungsgemäße Rechnung nach §§ 14, 14a UStG mit den erforderlichen Angaben.

Der Vorsteuerabzug ist in dem Besteuerungszeitraum geltend zu machen, in dem sämtliche Voraussetzungen erstmals vorliegen. Fallen Leistungsbezug und Rechnungsempfang zeitlich auseinander, ist der Abzug grundsätzlich erst möglich, wenn beides vorliegt.

4. Ordnungsgemäße Rechnung und Endrechnung

Die Rechnung ist zentrale Voraussetzung des Vorsteuerabzugs. Bei einer Endrechnung ist darauf zu achten, dass bereits vereinnahmte Teilentgelte und die darauf entfallenden Steuerbeträge zutreffend berücksichtigt werden. Soweit Umsatzsteuer zu hoch ausgewiesen wird, besteht insoweit kein Vorsteuerabzug.

5. Gutschriften

Wird über eine Leistung mittels Gutschrift abgerechnet, setzt der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger voraus, dass der leistende Unternehmer zum gesonderten Steuerausweis berechtigt ist.

Ein Vorsteuerabzug aus einer Gutschrift entfällt insbesondere, soweit die zugrunde liegende Leistung nicht steuerpflichtig ist oder die Steuer unzutreffend zu hoch ausgewiesen wurde.

Widerspricht der Gutschriftsempfänger wirksam dem Abrechnungsdokument, verliert die Gutschrift grundsätzlich ihre Wirkung als zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung ab dem maßgeblichen Zeitpunkt des Widerspruchs.

6. Betriebsinterne Abrechnungen und Einlagen

Umsatzsteuerbeträge, die für reine Innenumsätze innerhalb desselben Unternehmers oder innerhalb eines Organkreises ausgewiesen werden, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug.

Wird ein Gegenstand zunächst privat bzw. als Nichtunternehmer angeschafft und später in das Unternehmensvermögen eingelegt, entsteht allein durch die Einlage grundsätzlich kein nachträglicher Vorsteuerabzug und keine sogenannte Einlagenentsteuerung.

7. Wer ist Leistungsempfänger?

Leistungsempfänger ist grundsätzlich die Person, die aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis berechtigt und verpflichtet ist, regelmäßig also der Auftraggeber oder Besteller.

Bei gemeinsamem Auftrag mehrerer Personen ist zu prüfen, ob die Gemeinschaft selbst Leistungsempfänger ist oder die einzelnen Gemeinschafter. Für Zwecke des Vorsteuerabzugs kann bei gemeinsamer Auftragserteilung der jeweilige unternehmerische Gemeinschafter anteilig als Leistungsempfänger anzusehen sein.

8. Miteigentum von Ehegatten und unternehmerische Nutzung

Sind Ehegatten Miteigentümer eines Gebäudes und nutzt nur einer einen Teil unternehmerisch, kann dieser Ehegatte Vorsteuer grundsätzlich nur im Rahmen seines Miteigentumsanteils und der unternehmerischen Zuordnung geltend machen.

Beispiel: Ehegatte U besitzt 25 % und Ehegatte E 75 %. Nutzt U 9 % der gesamten Gebäudefläche ausschließlich unternehmerisch, kann die unternehmerisch genutzte Fläche vollständig in seinem 25-%-Miteigentumsanteil liegen. Ein Vorsteuerabzug von 9 % der Baukosten kann dann unter den weiteren Voraussetzungen möglich sein. Werden dagegen 30 % des Gebäudes ausschließlich von U unternehmerisch genutzt, begrenzt sein Miteigentumsanteil den Vorsteuerabzug grundsätzlich auf höchstens 25 %.

9. Leistung für das Unternehmen

Eine Leistung wird für das Unternehmen bezogen, wenn zwischen Eingangsleistung und der unternehmerischen Tätigkeit bzw. den beabsichtigten entgeltlichen Ausgangsleistungen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Bereits beim Leistungsbezug ist die beabsichtigte Verwendung maßgeblich. Ausschlusstatbestände, insbesondere § 15 Abs. 1a, Abs. 1b und Abs. 2 UStG, sind anschließend zu prüfen.

10. Ausschließlich unentgeltliche Verwendung von Anfang an

Beabsichtigt der Unternehmer bereits beim Bezug, die Leistung ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben bzw. private oder sonstige nichtunternehmerische Zwecke einzusetzen, besteht grundsätzlich kein Vorsteuerabzug. Dadurch kann eine spätere Wertabgabenbesteuerung entfallen.

11. Unternehmerische, nichtwirtschaftliche und unternehmensfremde Tätigkeit

Für die Vorsteuerzuordnung ist zu unterscheiden: • unternehmerische/wirtschaftliche Tätigkeit, • nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren Sinne, z. B. ideelle Vereinstätigkeit oder hoheitliche Tätigkeit, • unternehmensfremde Tätigkeit, insbesondere private Zwecke des Unternehmers, Gesellschafters oder Personals.

Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne gehören nicht zum Unternehmen. Vorsteuer ist insoweit grundsätzlich nicht abziehbar.

12. Teilunternehmerische Verwendung

Wird eine Eingangsleistung sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt, hängt die Behandlung von der Art der nichtunternehmerischen Nutzung und vom Zuordnungsobjekt ab.

Bei gemischt unternehmerischer und nichtwirtschaftlicher Verwendung i.e.S. besteht grundsätzlich nur im Umfang der unternehmerischen Verwendung ein Vorsteuerabzug. Ein Wahlrecht zur vollständigen Zuordnung besteht insoweit grundsätzlich nicht.

Bei gemischt unternehmerischer und unternehmensfremder, insbesondere privater Verwendung eines einheitlichen Gegenstands kann unter den gesetzlichen Voraussetzungen ein Zuordnungswahlrecht bestehen: vollständige Zuordnung, anteilige Zuordnung oder Nichtzuordnung. Wird vollständig zugeordnet und Vorsteuer abgezogen, ist die spätere Privatnutzung grundsätzlich über die unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen. Sonderregeln für Grundstücke, insbesondere § 15 Abs. 1b UStG, sind zu beachten.

13. Zuordnungsgebot, Zuordnungsverbot und Zuordnungswahlrecht

Zuordnungsgebot: ausschließlich für beabsichtigte unternehmerische Tätigkeiten bezogene Leistungen sind dem Unternehmen zuzuordnen.

Zuordnungsverbot: ausschließlich nichtunternehmerisch bezogene Leistungen dürfen nicht dem Unternehmen zugeordnet werden.

Bei teilunternehmerischer Verwendung ist zu differenzieren. Vertretbare Sachen und sonstige Leistungen sind grundsätzlich nach ihrer tatsächlichen Verwendung aufzuteilen. Bei einheitlichen Gegenständen kann insbesondere bei privater Mitverwendung ein Zuordnungswahlrecht bestehen.

14. Unternehmerische Mindestnutzung von 10 %

Nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG besteht für Gegenstände grundsätzlich ein Zuordnungsverbot, wenn sie zu weniger als 10 % für das Unternehmen genutzt werden.

Die 10-%-Grenze ist anhand der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung des jeweiligen Zuordnungsobjekts zu bestimmen.

Beispiel: Beträgt ein Arbeitszimmer 12 % der Gesamtfläche eines Einfamilienhauses und wird dieses Zimmer nur zu 50 % unternehmerisch genutzt, beträgt die unternehmerische Nutzung des gesamten Gebäudes lediglich 6 %. Die 10-%-Grenze wird nicht erreicht; eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen scheidet grundsätzlich aus.

15. Bestandteile und nachträgliche Aufwendungen

Bei Bestandteilen, die in einen bereits vorhandenen Gegenstand eingehen, kann die unternehmerische Mindestnutzung gesondert zu prüfen sein. Beispiel Navigationsgerät in einem Vereinsfahrzeug: Wird das Navigationsgerät ausschließlich unternehmerisch genutzt, kann grundsätzlich voller Vorsteuerabzug bestehen; bei 40 % unternehmerischer Nutzung entsprechend anteilig; bei nur 8 % kann die 10-%-Mindestnutzung einem Vorsteuerabzug entgegenstehen.

16. Zuordnungsentscheidung und Dokumentation

Bei Gegenständen mit Zuordnungswahlrecht muss die Zuordnungsentscheidung nach außen erkennbar dokumentiert werden. Die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs in der Umsatzsteuererklärung kann ein wichtiges Indiz für die Zuordnung sein. Für Fristen und Anforderungen ist stets die aktuelle Rechtslage und Rechtsprechung zu beachten; ältere Lernunterlagen können überholte Abgabefristen enthalten.

17. Aufteilungsschlüssel

Muss eine Eingangsleistung auf unternehmerische und nichtunternehmerische Bereiche aufgeteilt werden, ist ein sachgerechter Schlüssel anzuwenden. Die Grundsätze des § 15 Abs. 4 UStG können entsprechend herangezogen werden.

Bei Gebäuden ist regelmäßig ein Flächen- bzw. Nutzflächenschlüssel sachgerecht. Ein Umsatzschlüssel kommt in Betracht, wenn eine andere wirtschaftlich präzisere Zuordnung nicht möglich ist oder Flächen nicht sinnvoll vergleichbar sind.

18. Photovoltaik auf einem Gebäude – Zuordnungsobjekte unterscheiden

Gebäude und Photovoltaikanlage können umsatzsteuerlich unterschiedliche Zuordnungsobjekte darstellen. Wird eine Photovoltaikanlage ausschließlich zur entgeltlichen Stromlieferung eingesetzt, kann sie zwingend dem Unternehmen zuzuordnen sein.

Bei einem Gebäude, dessen Dach für die Photovoltaikanlage genutzt wird, ist zu prüfen, welcher Anteil des Gebäudes direkt der unternehmerischen Tätigkeit dient. Sind Dach- und Innenflächen wirtschaftlich nicht sinnvoll über einen Flächenschlüssel vergleichbar, kann ein Umsatzschlüssel anhand fiktiver Vermietungsumsätze sachgerecht sein.

19. Änderungen der Verwendung

Die Folgen einer späteren Nutzungsänderung hängen von der ursprünglichen Zuordnung und der Art der nichtunternehmerischen Verwendung ab. Eine spätere private Verwendung eines zuvor vollständig unternehmerisch zugeordneten Gegenstands kann eine unentgeltliche Wertabgabe auslösen. Ein Gegenstand, der zunächst nicht dem Unternehmen zugeordnet wurde, wird durch spätere unternehmerische Verwendung grundsätzlich nicht rückwirkend vorsteuerentlastet. Daneben ist zu prüfen, ob eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG eingreift; dies ist von der Wertabgabenbesteuerung und der ursprünglichen Zuordnungsentscheidung zu trennen.

20. Kompaktes Prüfungsschema

1. Liegt eine Lieferung oder sonstige Leistung eines anderen Unternehmers vor? 2. Wer ist zivilrechtlich und wirtschaftlich Leistungsempfänger? 3. Ist der Leistungsempfänger Unternehmer? 4. Wird die Leistung für sein Unternehmen bezogen? 5. Welche Verwendung war beim Leistungsbezug beabsichtigt: unternehmerisch, nichtwirtschaftlich i.e.S. oder privat/unternehmensfremd? 6. Bei gemischter Verwendung: Zuordnungsgebot, Aufteilungsgebot, Zuordnungswahlrecht oder Zuordnungsverbot? 7. Wird die 10-%-Mindestnutzung erreicht? 8. Ist die Umsatzsteuer gesetzlich geschuldet oder nur nach § 14c ausgewiesen? 9. Liegt eine ordnungsgemäße Rechnung vor? 10. Greift ein Ausschlusstatbestand nach § 15 Abs. 1a, 1b oder 2 UStG? 11. Welcher sachgerechte Aufteilungsschlüssel gilt? 12. In welchem Besteuerungszeitraum sind Leistung und Rechnung erstmals zusammen vorhanden?

Merke: Beim Vorsteuerabzug nicht bei der Rechnung anfangen und dort aufhören. Entscheidend sind gesetzlich geschuldete Steuer, richtiger Leistungsempfänger, Unternehmensbezug, beabsichtigte Verwendung und eine korrekte Zuordnungsentscheidung.