Umsatzsteuer – Innergemeinschaftlicher Erwerb: Sonderfälle, Erwerbsschwelle und USt-IdNr.

1. Grundprinzip des innergemeinschaftlichen Erwerbs

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb setzt grundsätzlich eine grenzüberschreitende Warenbewegung zwischen zwei EU-Mitgliedstaaten im Rahmen einer Lieferung voraus. Der Erwerb wird grundsätzlich dort bewirkt, wo sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet (§ 3d Satz 1 UStG).

2. Verwendung einer USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaats

Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaats als des tatsächlichen Bestimmungslands, kann zusätzlich ein Erwerb nach § 3d Satz 2 UStG in dem Staat der verwendeten USt-IdNr. entstehen. Diese Besteuerung soll eine unversteuerte Warenbewegung verhindern.

Für die Steuer aus einem nur aufgrund § 3d Satz 2 UStG fingierten Erwerb besteht grundsätzlich kein Vorsteuerabzug. § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG erfasst den Vorsteuerabzug nur für den Erwerb, der nach § 3d Satz 1 UStG im tatsächlichen Bestimmungsland bewirkt wird.

3. Nachweis der Besteuerung im Bestimmungsland

Die zusätzliche Erwerbsbesteuerung nach § 3d Satz 2 UStG gilt nur so lange, bis der Erwerber nachweist, dass der Erwerb im tatsächlichen Bestimmungsmitgliedstaat besteuert worden ist oder nach den Regeln über das innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäft als besteuert gilt. Wird die Besteuerung im Bestimmungsland nachgeholt, ist die deutsche Besteuerung nach den Korrekturvorschriften rückgängig zu machen.

Prüfungsfalle: USt-IdNr. und tatsächliches Warenziel immer getrennt feststellen.

4. Werklieferungen und Montagelieferungen

Bei einer Montagelieferung, bei der der Lieferer eine Anlage oder ein Werk erst beim Auftraggeber errichtet oder montiert, bestimmt sich der Lieferort nach den besonderen Ortsregeln für die unbewegte Lieferung. Ein innergemeinschaftlicher Erwerb des erst am Bestimmungsort entstehenden fertigen Werks scheidet grundsätzlich aus. Bei einem ausländischen Leistenden ist anschließend eine mögliche Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG zu prüfen.

Bei anderen Werklieferungen kann dagegen ein innergemeinschaftlicher Erwerb vorliegen, wenn bereits das fertige Werk Gegenstand der grenzüberschreitenden Warenbewegung ist und eine Zerlegung lediglich Transportzwecken dient.

5. Sonstige Leistungen mit übergebenen Gegenständen

Gegenstände, die lediglich im Rahmen einer sonstigen Leistung übergeben werden, lösen keine Erwerbsbesteuerung als Warenlieferung aus. Beispiele können individuell erstellte technische Unterlagen oder individuell überlassene Software sein. Zuerst ist deshalb immer Lieferung versus sonstige Leistung abzugrenzen.

6. Erwerb von Treibstoff

Bei gewöhnlichem Tanken an einer Tankstelle liegt regelmäßig kein innergemeinschaftlicher Erwerb vor, weil der Treibstoff zum unmittelbaren Verbrauch bestimmt ist und nicht als Liefergegenstand unverändert in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Die Lieferung bleibt grundsätzlich mit der Umsatzsteuer des Tankstaats belastet. Für vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer kann gegebenenfalls das Vorsteuer-Vergütungsverfahren relevant sein.

7. Unternehmereigenschaft des Lieferanten

Für den innergemeinschaftlichen Erwerb muss die Lieferung grundsätzlich durch einen Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erfolgen. Bei der Prüfung ist der Unternehmerbegriff des jeweiligen Mitgliedstaats zu berücksichtigen. Aus Rechnung, USt-IdNr. und Behandlung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung können sich Indizien ergeben.

8. Erwerb für das Unternehmen und 10-%-Grenze

Der Gegenstand muss dem Unternehmen des Erwerbers zugeordnet werden können. Für die unternehmerische Zuordnung gelten die allgemeinen Zuordnungsgrundsätze. Wird ein Gegenstand zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt, ist eine Zuordnung zum Unternehmen grundsätzlich ausgeschlossen. Dann kann auch die Erwerbsbesteuerung nach den Regeln für den unternehmerischen innergemeinschaftlichen Erwerb entfallen bzw. die jeweilige Spezialregel zu prüfen sein.

Die Verwendung einer USt-IdNr. ist ein starkes Indiz dafür, dass der Erwerber gegenüber dem Lieferer als Unternehmer für sein Unternehmen auftritt; sie ersetzt jedoch nicht die materiell-rechtliche Prüfung.

9. Differenzbesteuerung

Erwirbt ein deutscher Wiederverkäufer einen Gegenstand aus einem anderen EU-Mitgliedstaat und behandelt der ausländische Lieferer die Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, gelten grundsätzlich die normalen Regeln: innergemeinschaftlicher Erwerb beim deutschen Erwerber und anschließender Weiterverkauf nach den allgemeinen Besteuerungsregeln. Für Gegenstände, deren Lieferung an den Wiederverkäufer als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt wurde, ist die Differenzbesteuerung beim anschließenden Verkauf grundsätzlich ausgeschlossen.

Hat der ausländische Wiederverkäufer dagegen nachweisbar die dortige Differenzbesteuerung angewendet, kann die Erwerbsbesteuerung beim deutschen Wiederverkäufer ausgeschlossen sein. Die Rechnung des Lieferanten ist deshalb sorgfältig zu prüfen.

10. Schwellenerwerber und Erwerbsschwelle

Für bestimmte Erwerber gilt eine Sonderregelung, wenn die gesetzliche Erwerbsschwelle nicht überschritten wird. Dazu gehören insbesondere Unternehmer, die ausschließlich Umsätze ausführen, die den Vorsteuerabzug ausschließen, Kleinunternehmer, bestimmte pauschalierende Land- und Forstwirte sowie juristische Personen, die nicht für ihr Unternehmen erwerben.

Nach den in den Lernunterlagen behandelten Regeln beträgt die Erwerbsschwelle 12.500 Euro. Für die Anwendung in aktuellen Fällen ist die jeweils geltende Gesetzesfassung zu prüfen.

Die Schwelle ist grundsätzlich auf die maßgeblichen innergemeinschaftlichen Erwerbe aus allen übrigen Mitgliedstaaten insgesamt zu beziehen. Wird sie überschritten, greifen die allgemeinen Regeln des innergemeinschaftlichen Erwerbs.

11. Option zur Erwerbsbesteuerung

Ein Schwellenerwerber kann auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichten und zur Erwerbsbesteuerung optieren (§ 1a Abs. 4 UStG). Die Option bindet für mindestens zwei Kalenderjahre.

Die Verwendung der erteilten USt-IdNr. gegenüber dem Lieferanten kann als Ausübung der Option gelten. Eine zusätzliche ausdrückliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt ist dann nach der gesetzlichen Regelung nicht zwingend erforderlich. Deshalb ist bei Schwellenerwerbern stets zu prüfen, ob sie beim Einkauf eine USt-IdNr. verwendet haben.

12. Ausschluss der Erwerbsschwelle

Die Erwerbsschwellenregelung gilt nicht für den Erwerb neuer Fahrzeuge und bestimmter verbrauchsteuerpflichtiger Waren. Diese Erwerbe unterliegen unabhängig von der Erwerbsschwelle den besonderen Erwerbsregeln. Die Entgelte für solche Erwerbe werden nicht in die Berechnung der allgemeinen Erwerbsschwelle einbezogen.

13. Prüfungsschema

1. Liegt eine Lieferung eines Gegenstands vor? 2. Wird der Gegenstand tatsächlich von einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen bewegt? 3. Wo endet die Warenbewegung? → § 3d Satz 1 UStG. 4. Welche USt-IdNr. hat der Erwerber verwendet? → ggf. zusätzlicher Erwerb nach § 3d Satz 2 UStG. 5. Handelt der Lieferer als Unternehmer? 6. Erfolgt der Erwerb für das Unternehmen des Erwerbers? 7. Gehört der Erwerber zu den Schwellenerwerbern? 8. Erwerbsschwelle überschritten oder Option durch USt-IdNr. ausgeübt? 9. Sonderfall: neues Fahrzeug oder verbrauchsteuerpflichtige Ware? 10. Vorsteuerabzug nur nach den Voraussetzungen des § 15 UStG prüfen; insbesondere kein automatischer Vorsteuerabzug aus einem Erwerb allein nach § 3d Satz 2 UStG. 11. Bei Werk-/Montagefällen zuerst prüfen, ob überhaupt ein bewegter Liefergegenstand vorliegt. 12. Bei Wiederverkäufern prüfen, ob der Lieferer innergemeinschaftlich steuerfrei oder differenzbesteuert geliefert hat.

Merke: Beim innergemeinschaftlichen Erwerb sind Warenweg, verwendete USt-IdNr. und Unternehmereigenschaft drei getrennte Prüfungspunkte. Die verwendete USt-IdNr. kann einen zusätzlichen Erwerb auslösen, ersetzt aber niemals die Feststellung des tatsächlichen Bestimmungslands.