Korrektur der Steuerbilanz nach einer Betriebsprüfung und Abweichungen zur Handelsbilanz
Praxisüberblick zur steuerlichen Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG: Rückwärtsberichtigung offener Jahre, Korrektur im ersten offenen Schlussbilanzjahr bei bestandskräftigen Veranlagungen, Aufgabe des subjektiven Fehlerbegriffs und Abgrenzung zur Bilanzänderung.
B. Korrektur der Steuerbilanz nach einer Betriebsprüfung und Abweichungen zur Handelsbilanz
Die zentrale Vorschrift ist § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Danach darf der Steuerpflichtige eine bereits beim Finanzamt eingereichte Bilanz berichtigen, soweit sie
- den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder
- den steuerlichen Vorschriften
nicht entspricht.
Die Berichtigung ist jedoch nur zulässig, wenn die zugrunde liegende Steuerfestsetzung noch aufgehoben oder geändert werden kann.
Der Fehlerbegriff ist weit.
Erfasst werden nicht nur fehlerhafte Bilanzposten, sondern nach der im Beitrag dargestellten Verwaltungs- und BFH-Auffassung auch
- unzutreffend erfasste Entnahmen,
- unzutreffend erfasste Einlagen,
- sonstige Fehler der bilanziellen Gewinnermittlung,
soweit diese nicht lediglich auf außerbilanziellen Hinzu- oder Abrechnungen beruhen.
Wird keine eigenständige Steuerbilanz aufgestellt, wirkt § 4 Abs. 2 EStG nach der dargestellten Rechtsprechung auch auf die als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung verwendete Handelsbilanz.
Eine Bilanzberichtigung setzt voraus, dass die Steuerfestsetzung noch geändert werden kann.
Dies kann insbesondere der Fall sein bei
- Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO,
- vorläufiger Steuerfestsetzung nach § 165 AO,
- Änderungsvorschriften nach §§ 172 ff. AO,
- laufendem Einspruchsverfahren,
- laufendem Klageverfahren.
Sind mehrere Veranlagungszeiträume noch änderbar, erfolgt die Berichtigung im ersten noch offenen Jahr.
Das wird als Rückwärtsberichtigung bezeichnet.
Steuerbilanz: → grundsätzlich Rückwärtsberichtigung im ersten offenen Jahr.
Handelsbilanz: → regelmäßig Korrektur in laufender Rechnung.
In der Steuerbilanz 2021 fehlt eine Rückstellung für interne Jahresabschlusskosten.
Die Körperschaft- und Gewerbesteuerfestsetzungen 2021 stehen unter Vorbehalt der Nachprüfung.
Folge:
Die Bilanz 2021 kann berichtigt werden.
§ 164 Abs. 2 AO ermöglicht die Änderung der Steuerfestsetzung.
Nach dem Wortlaut des § 4 Abs. 2 EStG erfolgt die Bilanzberichtigung durch den Steuerpflichtigen.
Eine vom Betriebsprüfer erstellte Prüferbilanz ist daher noch keine Bilanzberichtigung im gesetzlichen Sinn.
Erst wenn der Steuerpflichtige die Prüferfeststellungen übernimmt, nimmt er die Bilanzberichtigung vor.
§ 4 Abs. 2 EStG spricht davon, dass der Steuerpflichtige die Bilanz ändern „darf“.
Dies wird durch § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO erheblich relativiert.
Erkennt der Steuerpflichtige nachträglich, dass eine abgegebene Erklärung unrichtig war und dadurch Steuern verkürzt werden oder worden sind, kann eine Berichtigungspflicht bestehen.
Handelsrechtlich kann eine objektiv falsche Bilanzierung unter Umständen subjektiv richtig sein, wenn die Rechtsfrage zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung ungeklärt war und die gewählte Lösung vertretbar war.
Steuerlich gilt dies nicht mehr.
Mit BFH GrS 1/10 wurde der subjektive Fehlerbegriff für die Steuerbilanz aufgegeben.
Damit gilt:
Objektiv falscher Bilanzansatz = steuerlich fehlerhafter Bilanzansatz.
Das Finanzamt ist nicht an eine frühere vertretbare Rechtsauffassung gebunden, wenn diese objektiv falsch war.
Eine bilanzielle Rechtsfrage war ungeklärt.
Der Steuerpflichtige behandelt bestimmte Ausgaben als Aufwand.
Später entscheidet der BFH, dass ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten hätte gebildet werden müssen.
Die frühere Bilanz kann nach subjektivem Fehlerbegriff weiterhin als ordnungsgemäß behandelt werden.
Die Bilanz ist objektiv fehlerhaft und muss berichtigt werden, soweit dies verfahrensrechtlich noch möglich ist.
Ist das Fehlerjahr bestandskräftig und keine Änderungsvorschrift mehr vorhanden, kann keine Rückwärtsberichtigung vorgenommen werden.
Dann gilt:
Der Fehler wird in der ersten Schlussbilanz nach dem zuletzt bestandskräftigen Wirtschaftsjahr korrigiert.
Die Eröffnungsbilanz wird grundsätzlich nicht geändert.
Veranlagung ist nicht mehr änderbar
↓
Berichtigung der Schlussbilanz des Jahres, das noch geändert werden kann
Danach gilt grundsätzlich:
- erfolgsneutrale Fehler → erfolgsneutral berichtigen
- erfolgswirksame Fehler → erfolgswirksam berichtigen
- Ausnahme AfA-Fehler → grundsätzlich nur Wirkung für die Zukunft
2021 fehlt eine Rückstellung.
Die Steuerfestsetzungen 2021 sind bestandskräftig und nicht mehr änderbar.
Folge:
Keine Bilanzberichtigung 2021.
Die Rückstellung wird in der Schlussbilanz 2022 nachgeholt.
Nur ausnahmsweise wird der Bilanzenzusammenhang durchbrochen und bereits die Eröffnungsbilanz berichtigt.
Dies betrifft insbesondere Fälle, in denen der Steuerpflichtige bewusst
- einen Aktivposten zu hoch oder
- einen Passivposten zu niedrig
angesetzt hat, um erhebliche ungerechtfertigte Steuervorteile zu erzielen.
Der Normalfall bleibt jedoch:
Korrektur der Schlussbilanz, nicht der Eröffnungsbilanz.
Fehler:
Ein Wirtschaftsgut des Privatvermögens wurde als Betriebsvermögen erfasst.
Korrektur:
Erfolgsneutrale Ausbuchung über das Kapitalkonto.
Fehler:
Ein tatsächlich betriebliches Wirtschaftsgut fehlt in der Bilanz.
Korrektur:
Einbuchung mit dem Wert, mit dem das Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Behandlung zu diesem Zeitpunkt bilanziert worden wäre.
Erfolgsneutral über das Kapitalkonto.
Fehler:
Anschaffungs- oder Herstellungskosten wurden sofort als Aufwand erfasst.
Korrektur:
Aktivierung mit dem Wert, der sich im ersten noch änderbaren Jahr bei von Anfang an richtiger Behandlung ergeben hätte.
Fehler:
Eine Debitorenforderung wurde nicht bilanziert.
Korrektur:
Erfolgswirksame Gewinnerhöhung.
Fehler:
Ein veräußertes Wirtschaftsgut steht weiterhin in der Bilanz.
Korrektur:
Gewinnmindernde Ausbuchung des Buchwerts.
Bei AfA-Fehlern wird grundsätzlich nicht der gesamte frühere Fehler in einem späteren Jahr nachgeholt.
Der Fehler wirkt vielmehr für die Zukunft.
Die Restnutzungsdauer verkürzt oder verlängert sich entsprechend.
Ab dem Korrekturzeitpunkt ist die richtige AfA-Bemessungsgrundlage anzuwenden.
Merksatz:
AfA-Fehler werden regelmäßig nur mit Wirkung für die Zukunft berichtigt.
Fehler:
Eine Darlehensverbindlichkeit des Privatvermögens wurde in der Steuerbilanz angesetzt.
Korrektur:
Erfolgsneutrale Ausbuchung über das Kapitalkonto.
Fehler:
Eine betriebliche Darlehensverbindlichkeit wurde nicht bilanziert.
Korrektur:
Erfolgsneutrale Einbuchung mit dem zutreffenden Buchwert.
Fehler:
Eine verpflichtend zu bildende Rückstellung wurde nicht angesetzt.
Korrektur:
Erfolgswirksame gewinnmindernde Einbuchung.
Fehler:
Eine Schuldposition wurde erfolgswirksam zu hoch angesetzt.
Korrektur:
Gewinnerhöhende Auflösung.
Fehler:
Ein Betrag wurde als Ertrag gebucht, obwohl eine Verbindlichkeit oder ein passiver Abgrenzungsposten zu erfassen gewesen wäre.
Korrektur:
Passivierung mit dem Wert, der sich bei von Anfang an richtiger Behandlung im ersten offenen Jahr ergeben hätte.
Diese beiden Begriffe müssen strikt getrennt werden.
Voraussetzung:
Der bisherige Bilanzansatz ist unzulässig bzw. fehlerhaft.
Ziel:
Herstellung des richtigen Bilanzansatzes.
Rechtsgrundlage:
Hier war der ursprüngliche Bilanzansatz zulässig.
Er wird lediglich durch einen anderen ebenfalls zulässigen Ansatz ersetzt.
Rechtsgrundlage:
Eine Bilanzänderung ist nur zulässig, wenn sie
- in engem zeitlichen Zusammenhang und
- in engem sachlichen Zusammenhang
mit einer Bilanzberichtigung steht.
Außerdem ist sie betragsmäßig begrenzt.
Sie darf nur so weit reichen, wie sich die Bilanzberichtigung auf den Gewinn ausgewirkt hat.
Die Bilanzänderung wird häufig eingesetzt, um die Gewinnerhöhung aus einer Bilanzberichtigung steuerlich ganz oder teilweise zu neutralisieren.
Dadurch können Steuernachzahlungen reduziert oder vermieden werden.
| Thema | Handelsbilanz | Steuerbilanz |
|---|---|---|
| Grundprinzip | Korrektur meist in laufender Rechnung | Rückwärtsberichtigung im ersten offenen Jahr |
| Subjektiver Fehlerbegriff | kann weiterhin Bedeutung haben | seit GrS 1/10 aufgegeben |
| Bereits bestandskräftiges Fehlerjahr | Korrektur regelmäßig laufend | Korrektur in erster noch offenen Schlussbilanz |
| Eröffnungsbilanzkorrektur | regelmäßig unzulässig/problematisch | nur Ausnahmefälle |
| AfA-Fehler | handelsrechtlich eigene Würdigung | grundsätzlich Wirkung für die Zukunft |
| Bilanzänderung | kein entsprechendes steuerliches Instrument | § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG |
Bei jeder Bilanzfeststellung des Prüfers sollte folgende Reihenfolge eingehalten werden:
1. Liegt tatsächlich ein Bilanzierungsfehler vor? 2. Ist die Steuerfestsetzung des Fehlerjahres noch änderbar? 3. Wenn ja: Rückwärtsberichtigung im ersten offenen Jahr. 4. Wenn nein: Korrektur in der ersten noch offenen Schlussbilanz. 5. Erfolgswirksame oder erfolgsneutrale Korrektur? 6. Handelt es sich um einen AfA-Fehler? 7. Liegt ein Ausnahmefall vor, in dem die Eröffnungsbilanz korrigiert werden darf? 8. Kann eine Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG genutzt werden?
Steuerbilanz offen → Rückwärtsberichtigung.
Steuerbilanz bestandskräftig → Korrektur in der ersten noch offenen Schlussbilanz.
Eröffnungsbilanzkorrektur ist die Ausnahme, nicht die Regel.
Erfolgsneutrale Fehler bleiben erfolgsneutral.
Erfolgswirksame Fehler werden grundsätzlich erfolgswirksam korrigiert.
AfA-Fehler wirken regelmäßig nur für die Zukunft.
Subjektiver Fehlerbegriff gilt steuerlich nicht mehr.
Bilanzberichtigung = falscher Ansatz wird richtig.
Bilanzänderung = zulässiger Ansatz wird durch anderen zulässigen Ansatz ersetzt.
Die Steuerbilanzkorrektur nach einer Betriebsprüfung unterscheidet sich deutlich von der Handelsbilanz.
Solange die Steuerfestsetzung noch änderbar ist, erfolgt grundsätzlich eine Rückwärtsberichtigung nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG.
Ist das Fehlerjahr dagegen bestandskräftig, wird der Fehler regelmäßig in der ersten noch offenen Schlussbilanz korrigiert.
Eine Berichtigung der Eröffnungsbilanz kommt nur in eng begrenzten Ausnahmefällen in Betracht.
Besonders wichtig für die Praxis ist deshalb die Unterscheidung zwischen
- offenem und bestandskräftigem Veranlagungsjahr,
- erfolgswirksamen und erfolgsneutralen Fehlern,
- normalen Bilanzierungsfehlern und AfA-Fehlern sowie
- Bilanzberichtigung und Bilanzänderung.