Korrektur der Handelsbilanz nach einer Betriebsprüfung

A. Korrektur der Handelsbilanz nach einer Betriebsprüfung

§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB bestimmt, dass die Wertansätze in der Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres mit denen der Schlussbilanz des vorhergehenden Geschäftsjahres übereinstimmen müssen.

Anders als das Steuerrecht enthält das HGB darüber hinaus keine umfassenden gesetzlichen Regeln dazu, wie bereits aufgestellte oder festgestellte Jahresabschlüsse nachträglich zu ändern sind.

Für die Frage, wie handelsrechtlich mit Feststellungen aus einer Betriebsprüfung umzugehen ist, sind daher die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) heranzuziehen.

Zur Ermittlung der GoB werden insbesondere herangezogen:

• Rechtsprechung von EuGH, BGH und BFH,
• Verlautbarungen des IDW,
• Stellungnahmen von Wirtschaftsverbänden,
• Erkenntnisse der Betriebswirtschaftslehre,
• Fachliteratur,
• Bilanzierungspraxis,
• internationale Rechnungslegungsgrundsätze,
• vernünftige kaufmännische Beurteilung.

Für die Änderung von Jahresabschlüssen ist insbesondere IDW RS HFA 6 „Änderung von Jahres- und Konzernabschlüssen“ relevant.

Der Standard unterscheidet zwischen der Änderung fehlerfreier und fehlerhafter Jahresabschlüsse.

Dieser Beitrag behandelt nur fehlerhafte Jahresabschlüsse.

Eine Bilanzposition ist fehlerhaft, wenn sie gegen

• zwingende Vorschriften des HGB oder
• die GoB

verstößt.

Eine Versicherungszahlung von 3.000 € für das Geschäftsjahr 2022 wird bereits 2021 geleistet und vollständig als Aufwand gebucht.

Folge:

Die Bilanzierung ist fehlerhaft, weil ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten nach § 250 Abs. 1 HGB hätte gebildet werden müssen.

Befindet sich der Jahresabschluss noch in der Aufstellungsphase, können Fehler jederzeit korrigiert werden.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung ist die Korrektur sogar geboten.

Ein bewusst fehlerhaft belassener Jahresabschluss würde gegen die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften bzw. die GoB verstoßen.

Nach IDW RS HFA 6 sind festgestellte Jahresabschlüsse grundsätzlich bindend.

Bei Gesellschaften, bei denen keine formelle Feststellung vorgesehen ist, tritt an die Stelle der Feststellung der unterzeichnete Jahresabschluss.

Die Bindungswirkung dient insbesondere dem Interesse der Abschlussadressaten an verlässlichen Informationen.

Nach IDW RS HFA 6 ist eine Änderung insbesondere zulässig, wenn

• gewichtige rechtliche,
• wirtschaftliche oder
• steuerrechtliche Gründe

vorliegen.

Auch die Beseitigung eines Fehlers selbst kann ein ausreichender Änderungsgrund sein, wenn der Fehler betrags- oder ausweismäßig von einigem Gewicht ist.

Unbedeutende Fehler führen grundsätzlich nicht zur Änderung eines bereits festgestellten Jahresabschlusses.

Sie werden regelmäßig im nächsten offenen Geschäftsjahr in laufender Rechnung korrigiert.

In der Handelsbilanz 2021 fehlt eine Rückstellung für interne Jahresabschlusskosten von 1.800 €.

Bilanzsumme: 1.760.000 € Eigenkapital: 350.000 € Jahresüberschuss: 260.000 €

Der Jahresabschluss wurde bereits festgestellt.

Die fehlende Rückstellung ist zwar ein Fehler nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB und § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

Der Betrag ist im Verhältnis zum Abschluss jedoch nicht gewichtig.

Folge:

Der Jahresabschluss 2021 bleibt unverändert.

Der Aufwand wird 2022 in laufender Rechnung berücksichtigt.

Nach der Theorie des subjektiven Fehlerbegriffs ist ein handelsrechtlicher Jahresabschluss nur dann fehlerhaft, wenn der Kaufmann den Gesetzesverstoß spätestens im Zeitpunkt der Feststellung bei pflichtgemäßer und gewissenhafter Prüfung hätte erkennen können.

Ist eine Bilanzierungsfrage in Rechtsprechung oder Literatur ernsthaft umstritten, kann von einem Bilanzierenden nicht verlangt werden, dass er den späteren Ausgang eines Gerichtsverfahrens bereits vorhersehen musste.

Es genügt, wenn die gewählte Bilanzierung

• einer vertretbaren und
• zum damaligen Zeitpunkt überwiegenden Auffassung

entsprach.

Stellt sich diese später als objektiv falsch heraus, muss der alte Handelsabschluss nach dieser Auffassung nicht zwingend korrigiert werden.

Nach herrschender Auffassung werden bestimmte Ausgaben als Aufwand erfasst.

Später entscheidet der BFH, dass stattdessen ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden gewesen wäre.

Folge Handelsbilanz:

Bis zur Veröffentlichung des BFH-Urteils waren die betreffenden Jahresabschlüsse subjektiv richtig.

Eine rückwirkende handelsrechtliche Korrektur ist daher nach dieser Auffassung nicht erforderlich.

Steuerlich kann sich der Steuerpflichtige nicht mehr auf den subjektiven Fehlerbegriff berufen.

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 31.01.2013 – GrS 1/10 – die frühere Rechtsprechung aufgegeben.

Das IDW hält demgegenüber für die Handelsbilanz weiterhin an der Bedeutung des subjektiven Fehlerbegriffs fest.

Ein nichtiger Jahresabschluss entfaltet keine Rechtswirkung.

Wird er durch einen ordnungsgemäßen Abschluss ersetzt, handelt es sich daher nicht um eine Änderung eines wirksamen Jahresabschlusses.

Zu beachten sind jedoch gesetzliche Heilungs- bzw. Ausschlusswirkungen durch Zeitablauf, etwa § 256 Abs. 6 AktG.

In diesen Fällen kann eine Fehlerkorrektur im letzten noch offenen Jahresabschluss ausreichend sein.

Feststellungen einer steuerlichen Außenprüfung führen allerdings regelmäßig nicht zur Nichtigkeit eines Jahresabschlusses.

Fehlerhafte, aber nicht nichtige festgestellte Jahresabschlüsse werden grundsätzlich in laufender Rechnung korrigiert.

Eine Rückwärtsberichtigung des bereits festgestellten Jahresabschlusses ist zulässig, aber grundsätzlich nicht zwingend.

Eine Rückwärtsberichtigung kann erforderlich sein, wenn der fehlerhafte Abschluss kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der

• Vermögenslage,
• Finanzlage oder
• Ertragslage

mehr vermittelt.

Auch dann kann eine rückwirkende Änderung entbehrlich sein, wenn durch eine zeitnahe Korrektur in einem folgenden Zwischen- oder Jahresabschluss eine ausreichende Information der Abschlussadressaten erreicht wird.

Fehlende Rückstellung: 1.800 €

Bilanzsumme: 1.760.000 € Eigenkapital: 350.000 € Jahresüberschuss: 260.000 €

Folge:

Korrektur im Folgejahr in laufender Rechnung.

Die richtige Rückstellung beträgt 180.000 €.

Die Vermögens- und Ertragslage wird dadurch gravierend falsch dargestellt.

Zwischenzeitlich erfolgt keine andere Information der Gesellschafter.

Folge:

Der bereits festgestellte Jahresabschluss ist zu korrigieren.

Eine Prüfungsfeststellung des Finanzamts führt nicht automatisch zu einer Änderung der Handelsbilanz.

Es ist zunächst zu prüfen, ob die Feststellung handelsrechtlich überhaupt relevant ist.

Der Betriebsprüfer löst eine unzulässige §-6b-Rücklage steuerlich auf.

Ist diese Rücklage handelsrechtlich überhaupt nicht bilanziert worden, besteht für die Handelsbilanz kein Korrekturbedarf.

Auch wenn eine steuerliche Bewertung korrigiert werden muss, kann der bisherige handelsrechtliche Wert weiterhin zulässig sein.

Dann besteht keine zwingende handelsrechtliche Änderungspflicht.

Das IDW weist allerdings darauf hin, dass eine Änderung des handelsrechtlichen Abschlusses steuerlich zweckmäßig sein kann, wenn dadurch über den Maßgeblichkeitsgrundsatz günstigere steuerliche Folgen erreicht werden können.

Steuerliche Auswirkungen können insoweit einen wichtigen Grund für eine handelsrechtliche Änderung darstellen.

Ist die Feststellung handelsrechtlich ebenfalls zutreffend und zu übernehmen, ist anschließend zu prüfen:

• Muss der alte Abschluss rückwirkend geändert werden?
• Oder genügt die Korrektur im ersten noch nicht festgestellten Abschluss?

Hier gelten dieselben Grundsätze wie bei sonstigen Bilanzierungsfehlern.

In der Mehrzahl der Fälle wird die Anpassung in laufender Rechnung erfolgen.

Nach IDW RS HFA 6 sind Fehlerkorrekturen grundsätzlich erfolgswirksam vorzunehmen.

Der Ausweis erfolgt je nach Art des Sachverhalts insbesondere unter

• sonstigen betrieblichen Erträgen,
• sonstigen betrieblichen Aufwendungen,
• Steuern vom Einkommen und vom Ertrag oder
• sonstigen Steuern.

Ist der Fehler seiner Natur nach erfolgsneutral zu korrigieren, bleibt auch die Korrektur erfolgsneutral.

Beispiel:

Eine ausgewiesene Rückstellung hätte richtigerweise als Verbindlichkeit bilanziert werden müssen.

Dann erfolgt nur eine Umbuchung zwischen Passivposten.

In der Praxis werden Prüfungsfeststellungen häufig direkt gegen das Eröffnungsbilanzkapital gebucht.

Nach der im Beitrag vertretenen Auffassung ist dies regelmäßig unzulässig.

Grund:

§ 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB verlangt Bilanzidentität.

Die Eröffnungsbilanz eines Geschäftsjahres muss mit der Schlussbilanz des Vorjahres übereinstimmen.

Werden die vom Prüfer geänderten Werte direkt in die Eröffnungsbilanz übernommen, ohne den Vorjahresabschluss entsprechend zu ändern, wird dieses Prinzip verletzt.

Auch § 252 Abs. 2 HGB rechtfertigt diese Vorgehensweise nach Auffassung des Beitrags nicht.

Prüfungsfeststellungen sollten nicht pauschal gegen das Eröffnungsbilanzkapital gebucht werden.

Ist eine handelsrechtliche Korrektur erforderlich, erfolgt sie grundsätzlich

• erfolgswirksam in laufender Rechnung oder
• bei wesentlichen Fehlern durch Änderung des alten Abschlusses.

Wird eine Prüfungsfeststellung handelsrechtlich in laufender Rechnung erfolgswirksam gebucht, kann für steuerliche Zwecke eine außerbilanzielle Korrektur erforderlich werden.

Dies gilt insbesondere dann, wenn die Handelsbilanz Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung ist.

Zu beachten ist § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV.

Damit soll verhindert werden, dass dieselbe Betriebsprüfungsfeststellung steuerlich mehrfach oder im falschen Zeitraum berücksichtigt wird.

Bei jeder Prüfungsfeststellung sollte die Handelsbilanz anhand folgender Reihenfolge geprüft werden:

1. Ist die Feststellung überhaupt handelsrechtlich relevant? 2. War die bisherige Handelsbilanz objektiv fehlerhaft? 3. War sie nach dem subjektiven Fehlerbegriff möglicherweise trotzdem vertretbar? 4. Ist der Fehler wesentlich? 5. Ist der Jahresabschluss bereits festgestellt? 6. Reicht eine Korrektur in laufender Rechnung? 7. Ist ausnahmsweise eine Rückwärtsberichtigung erforderlich? 8. Erfolgt die Korrektur erfolgswirksam oder erfolgsneutral? 9. Ist zusätzlich eine steuerliche außerbilanzielle Korrektur erforderlich?

Betriebsprüfungsfeststellung ≠ automatische Handelsbilanzkorrektur.

Festgestellter Jahresabschluss + unwesentlicher Fehler → regelmäßig Korrektur in laufender Rechnung.

Wesentlicher Fehler mit falschem Bild der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage → Rückwärtsberichtigung prüfen.

Subjektiver Fehlerbegriff gilt nach IDW weiterhin für die Handelsbilanz, nicht aber für die Steuerbilanz.

Prüfungsanpassung gegen das Eröffnungsbilanzkapital verletzt regelmäßig die Bilanzidentität des § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB.

Fehlerhafte Handelsbilanzen, die bereits festgestellt wurden, sind nur ausnahmsweise rückwirkend zu ändern.

Regelfall ist die Korrektur in laufender Rechnung.

Entscheidend sind insbesondere

• die handelsrechtliche Relevanz der Prüfungsfeststellung,
• die Wesentlichkeit des Fehlers,
• die Bindungswirkung des festgestellten Abschlusses,
• der subjektive Fehlerbegriff und
• die Frage, ob eine zeitnahe Information der Abschlussadressaten anderweitig gewährleistet ist.

Eine in der Praxis verbreitete unmittelbare Einbuchung von Betriebsprüfungsfeststellungen gegen das Eröffnungsbilanzkapital ist nach der im Beitrag vertretenen Auffassung mit § 252 Abs. 1 Nr. 1 HGB grundsätzlich nicht vereinbar.