Wirksame Bekanntgabe von Feststellungsbescheiden und Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO bei Prüfungsanordnungen

Urteil des FG Düsseldorf v. 29.4.2026 - 14 K 1177/22 F

Das FG Düsseldorf hat sich mit Urteil v. 29.4.2026 - 14 K 1177/22 F u. a. mit der Frage der Wirksamkeit und Rechtmäßigkeit von Feststellungsbescheiden gegenüber einem ehemaligen Gesellschafter (Kommanditisten) einer aufgelösten Personengesellschaft auseinandergesetzt. Das Finanzgericht hob geänderte Feststellungsbescheide auf, da die Bescheide erst nach Ablauf der Feststellungsfrist wirksam bekannt gegeben wurden und das beklagte Finanzamt den Eintritt der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO nicht beweisen konnte.

Streitgegenständlich waren geänderte Bescheide über die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der Jahre 2007 und 2008 einer zu einem Konzern gehörigen GmbH & Co. KG (nachfolgend: KG), die im Kalenderjahr 2017 vollbeendet wurde; sie hatte ihr gesamtes Vermögen gem. § 123 UmwG auf diverse Kommanditgesellschaften, u. a. die Klägerin D übertragen. Gesellschafter der KG waren ursprünglich der Kläger A als alleiniger Kommanditist und die Klägerin B als alleinige Komplementärin.

A war bis Dezember 2007 Kommanditist; neue Kommanditistin wurde eine rechtsfähige Stiftung, die Klägerin C. Die ursprünglichen Feststellungsbescheide ergingen in den Kalenderjahren 2009 bzw. 2010 erklärungsgemäß und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. Als Empfangsbevollmächtigter (Vollmacht v. 23.10.2003) war zunächst der für den Konzern tätige E bezeichnet.

Im Kalenderjahr 2011 begann eine Groß- und Konzernbetriebsprüfung bei der KG für die Jahre 2006 bis 2008. Steuerliche Beraterin der KG war zum damaligen Zeitpunkt eine WP-Gesellschaft. Ein Nachweis über die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ließ sich später nicht führen; in den Prüferakten fand sich lediglich ein interner Vermerk über deren Versand. Ende Oktober 2013 erfolgte ausweislich eines Laufzettels „Prüfungsstatus“ die letzte Prüfungshandlung.

Die KG erhob, vertreten durch eine WP-Gesellschaft, Mitte Dezember 2013 Einwendungen gegen die Prüferfeststellungen im BP-Bericht. In der Folgezeit erfolgte weiterer Schriftverkehr zwischen dem Prüfer und der WP-Gesellschaft. Nachdem E den Konzern verlassen hatte, erteilte die KG im Oktober 2015 einer Steuerberatungsgesellschaft (nachfolgend: T-Gesellschaft) eine Empfangsvollmacht und Ende November 2015 eine gemeinsame Empfangsvollmacht i. S. des § 183 AO für alle Verwaltungsakte sowie auch für die Feststellungsbeteiligten der KG im Verfahren über die einheitliche und gesonderte Feststellung. Im August 2018 wurde die T-Gesellschaft umgewandelt. Hierbei ging insbesondere der operative Geschäftsbetrieb der Steuerberatung auf eine Gesellschaft (nachfolgend: S-Gesellschaft) über.

Nach langjährigem Prüfungsverlauf kam es im Dezember 2018 zu einer Schlussbesprechung, an der für die KG zwei im Konzern tätige Zeugen F und G sowie ein Wirtschaftsprüfer und Steuerberater für die S-Gesellschaft teilnahmen. Die BP kam u. a. zu dem Ergebnis, A habe einen Veräußerungsgewinn erzielt, der bei der Feststellung 2008 zu berücksichtigen sei. Die Anfang Juli 2019 geänderten Feststellungsbescheide 2007 und 2008 wurden der T-Gesellschaft als Empfangsbevollmächtigte der KG „mit Wirkung für und gegen alle Feststellungsbeteiligten“ bekannt gegeben. In den Erläuterungen wurde u. a. ausgeführt, die KG sei durch Spaltungsvertrag erloschen. Gegen die Änderungsbescheide legte die S-Gesellschaft jeweils fristgerecht Einspruch im Namen der D „als Rechtsnachfolgerin“ der KG ein. Am 25.11.2019 erteilte der im Dezember 2007 aus der KG ausgeschiedene A der S-Gesellschaft ebenfalls eine Vollmacht zur Vertretung in Steuersachen, die am 10.2.2020 beim Finanzamt einging.

Im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens wurden durch die S-Gesellschaft u. a. Bekanntgabemängel, Nichtigkeit und Feststellungsverjährung geltend gemacht. Das Finanzamt vertrat zunächst die Auffassung, die Einsprüche seien unzulässig, da nach Vollbeendigung der KG nur noch die Feststellungsbeteiligten persönlich hätten Einspruch einlegen dürfen, nicht die D. Eine Umdeutung der Einsprüche, dass diese von den früheren Gesellschaftern eingelegt worden seien, sei nicht möglich. Die S-Gesellschaft beantragte daraufhin im Namen von A, B und C die Feststellung der Nichtigkeit der Feststellungsbescheide 2007 und 2008, da diese den Inhaltsadressaten falsch bezeichneten. Außerdem mangele es an der Einzelbekanntgabe gegenüber A.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wurde in der Klage u. a. ausgeführt, die Änderungsbescheide hätten nicht der T-Gesellschaft bekanntgegeben werden dürfen, da diese nicht mehr Empfangsbevollmächtigte aller Feststellungsbeteiligten gewesen sei. Jedenfalls habe die T-Gesellschaft im Zeitpunkt der Bekanntgabe nicht mehr existiert. Die S-Gesellschaft sei auch nicht deren unmittelbare Gesamtrechtsnachfolgerin. Es liege auch kein „gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter“ i. S. des § 183 Abs. 3 AO vor. Die T-Gesellschaft sei im Kalenderjahr 2015 nur von den damaligen Gesellschaftern der KG, also nicht dem A, als Empfangsbevollmächtigte bestellt worden. Es hätte daher einer Einzelbekanntgabe an den A bedurft. Die Einsprüche der D seien rechtschutzgewährend als solche der ehemaligen Gesellschafter der KG auszulegen bzw. umzudeuten. Die Bescheide bezeichneten fehlerhaft die untergegangene KG als Empfangsadressatin.

Anfang April 2026 wurde erstmals vorgetragen, es sei Feststellungsverjährung eingetreten, da mangels wirksamer Bekanntgabe der Prüfungsanordnung die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO nicht ausgelöst worden sei. Die Prüfungsanordnung befinde sich weder in den Akten des Konzerns noch in denen der WP-Gesellschaft.

Während des Klageverfahrens wurden im Juni 2025 im Wege der Einzelbekanntgabe sowohl der S-Gesellschaft „als Prozessvertreterin“ für den A als auch diesem selbst als ehemaligem Gesellschafter der KG die Feststellungsbescheide 2007 und 2008 mit Bescheiden aus Juni 2025 bekannt gegeben.

Das Finanzgericht gab der Klage des A statt und hob die Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 aus Juni 2025 auf, da sie nicht innerhalb der Feststellungsfrist ergangen seien. Es verbleibe daher dem A gegenüber bei den ursprünglichen Feststellungsbescheiden (aus den Jahren 2009 und 2010). Die Klage wurde im Übrigen, insbesondere soweit sie von B, C und D erhoben wurde, als unbegründet abgewiesen.

Die geänderten Feststellungsbescheide seien zum Zeitpunkt der Entscheidung nicht mehr mangels Bekanntgabe an den A unwirksam. Die fehlende Bekanntgabe der ursprünglichen Bescheide aus Anfang 2019 sei durch Erlass der Bescheide aus Mitte Juni 2025 wirksam nachgeholt worden und auch nicht wegen ihrer Adressierung an die zum damaligen Zeitpunkt bereits erloschene KG nichtig.

Die Feststellungsbescheide der Streitjahre waren ursprünglich gegenüber A unwirksam, da die S-Gesellschaft im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Bescheide an sie nur gemeinsame Empfangsbevollmächtigte der Klägerinnen B und C, nicht jedoch des im Zeitpunkt der Erteilung der gemeinsamen Empfangsvollmacht bereits aus der KG ausgeschiedenen A war. Dieser Bekanntgabemangel wurde durch Einzelbekanntgabe an den A Mitte Juni 2025 geheilt und zum Gegenstand des Klageverfahrens. Sie stimmten inhaltlich mit den den Klägerinnen B und C im Kalenderjahr 2019 bekannt gegebenen Bescheiden überein.

Dass die nicht mehr existente KG im Zeitpunkt der Bekanntgabe der Feststellungsbescheide im Rubrum benannt werde, führe nicht zu deren Nichtigkeit. Inhaltsadressaten der gesonderten und einheitlichen Feststellung seien auch in einem solchen Fall stets und ausschließlich die von der Feststellung betroffenen Gesellschafter. Es genüge, dass diese aus dem Gesamtinhalt des Bescheids hervorgehen würden. Dadurch, dass die nicht mehr existierende Gesellschaft im Rubrum genannt werde, werde lediglich zum Ausdruck gebracht, welche Gewinnanteile festgestellt worden seien.

Die geänderten Feststellungsbescheide waren dem A gegenüber aufzuheben. Sie seien nicht innerhalb der Feststellungsfrist ergangen. Die Feststellungserklärung für 2007 wurde Ende Januar 2009 und die für 2008 Ende Januar 2010 beim Finanzamt eingereicht. Die reguläre Feststellungsfrist habe mithin für den Feststellungszeitraum 2007 am 31.12.2013 und für den Feststellungszeitraum 2008 am 31.12.2014 geendet. Der Ablauf der Feststellungsfrist wurde nicht nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt. Der Senat habe nicht die nach § 96 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 FGO notwendige Überzeugung von der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung betreffend die für die Streitjahre bei der KG durchgeführte Betriebsprüfung gewinnen können. Da das beklagte Finanzamt die Feststellungslast hinsichtlich der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung trage, gehe die insoweit bestehende Unaufklärbarkeit zu seinen Lasten.

Für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung sprächen u. a. indiziell die in den Prüferhandakten befindlichen und auch vom Zeugen U (zuständiger Sachgebietsleiter) gezeichneten Verfügungen. Auch befinde sich kein Postrückläufer in den Prüferhandakten. Ebenso spreche für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung, dass die KG bzw. ihre Gesellschafter für mehr als sieben Jahre die Außenprüfung duldeten, ohne Einwände gegen das Fehlen einer Prüfungsanordnung zu erheben.

Gegen die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung spreche u. a., dass sich diese weder in den vorgelegten und vom Senat durchgesehenen Akten der WP-Gesellschaft noch des Konzerns befand. Es bestünden keine Anhaltspunkte dafür, dass nicht die vollständigen oder nicht alle zu der Betriebsprüfung angelegten Akten vorgelegt worden seien. Auf eine Bekanntgabe könne auch nicht aus dem nachfolgenden Verhalten der Kläger oder ihrer steuerlichen Berater geschlossen werden. Dass das Fehlen der Prüfungsanordnung nicht bereits während der laufenden Betriebsprüfung oder den anschließenden Einspruchsverfahren geltend gemacht wurde, lasse sich damit erklären, dass die KG sich permanent in der Prüfung durch die Groß- und Konzernbetriebsprüfung befand. Die von den Zeugen F und G getätigte Aussage, das Fehlen der Prüfungsanordnung sei wohl im Gesamtgeschäft untergegangen, erscheine dem Senat als glaubhaft.

Die Aussagekraft des „Absendevermerks“ bezüglich der Prüfungsanordnung relativiere sich, als dadurch nicht bereits die Aufgabe zur Post dokumentiert wurde. Die Prüfungsanordnung sei erst durch den BP-Innendienst versandt worden, was nicht dokumentiert sei. Schließlich bedeute selbst die Versendung nicht automatisch den Zugang beim Empfänger, da Briefe auf dem Postweg verloren gehen könnten.

Dagegen, dass die Prüfungsanordnung den beiden Zeugen F und G oder einem anderen Mitarbeiter des Konzerns persönlich übergeben worden sei, lasse sich die glaubhafte Aussage des Zeugen G sowie die Handhabung der bei den Gesellschaften eingehenden Prüfungsanordnungen anführen.

Es würden auch keine anderen Ablaufhemmungen eingreifen. Die gegenüber den Klägerinnen B und C im Kalenderjahr 2019 bekannt gegebenen geänderten Feststellungsbescheide waren nicht innerhalb der Feststellungsfrist ergangen, sodass diese die Feststellungsfrist für den A nicht hätten wahren können. Erst recht gelte dies für die erst im Kalenderjahr 2025 dem A wirksam bekannt gegebenen Feststellungsbescheide.

Der Antrag der B und C auf Feststellung der Nichtigkeit der Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 von Anfang Juli 2019 sei unbegründet. Ein Bekanntgabefehler liege nicht vor. Es liege die Ausnahme des § 183 Abs. 3 Satz 1 AO vor. Die S-Gesellschaft sei als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin der T-Gesellschaft im Zeitpunkt der Bekanntgabe noch wirksam zur gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten für B und C als ehemalige Beteiligte der zu diesem Zeitpunkt bereits vollbeendeten KG bestellt gewesen.

Die T-Gesellschaft sei nach dem Ausscheiden des E aus dem Konzern im Kalenderjahr 2015 noch im selben Jahr wirksam zur neuen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestimmt worden. Spätestens durch die Angabe als Empfangsbevollmächtigte in der Feststellungserklärung 2014 Anfang Januar 2016 erfolgte jedenfalls die wirksame Bestellung eines gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten. Die gemeinsame Empfangsvollmacht ging im Zuge des Umwandlungsvorgangs bei der Gesellschaft im Kalenderjahr 2018 auf die S-Gesellschaft über. Im Übrigen sei die S-Gesellschaft von einem Fortbestehen der gemeinsamen Empfangsvollmacht auch selbst ausgegangen, wie sich in deren Schreiben an das Finanzamt von Anfang Januar 2021 zeige. Dem Fortbestehen der gemeinsamen Empfangsvollmacht der S-Gesellschaft hätten B und C nach Vollbeendigung der KG auch nicht widersprochen.

Auch die weiteren Anträge von C und D seien unbegründet. Einer Aufhebung der Feststellungsbescheide für 2007 und 2008 von Anfang Juli 2019 stünde bereits entgegen, dass die Einsprüche von Anfang Juli 2019 mangels Einspruchsbefugnis der D unzulässig gewesen seien. Die streitgegenständlichen Bescheide seien damit gegenüber der C bestandskräftig geworden.

Die Einsprüche der D als partielle Gesamtrechtsnachfolgerin der KG waren unzulässig. Die Befugnis der Personengesellschaft (hier die KG), in Prozessstandschaft für die Gesellschafter Rechtsbehelfe gegen die Gewinnfeststellungsbescheide einzulegen, sei mit deren Vollbeendigung erloschen. Die gesetzliche Prozessstandschaft ist nicht auf die D als Rechtsnachfolgerin der vollbeendeten KG übergegangen. Die Gewinnfeststellungsbescheide hätten nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden können, deren Mitgliedschaft die Zeit berührt, die den anzufechtenden Gewinnfeststellungsbescheid betreffe. Eine Umdeutung der Einsprüche der D komme nicht in Betracht. Dem stünde bereits das eindeutige Einspruchsschreiben entgegen.

Zumal der „Spiegelbild“-Betrachtung des BFH entgegenstünde, dass die D nicht in den Feststellungsbescheiden benannt war und die S-Gesellschaft den Einspruch nicht im Namen der untergegangenen KG, sondern namens und im Auftrag der D als Rechtsnachfolgerin eingelegt hätte. Ebenso seien weder die Adressierung der Bescheide fehlerhaft noch die Rechtsbehelfsbelehrungen zu beanstanden.

Das Urteil des Finanzgerichts fügt sich in die Rechtsprechung ein, die § 171 Abs. 4 AO als streng tatbestandlich gebundene Ablaufhemmung betrachtet und stellt zutreffend fest, dass § 171 Abs. 4 AO eine wirksame Prüfungsanordnung voraussetzt; Ermittlungshandlungen ohne solche Grundlage lösen keine Ablaufhemmung aus.

Der BFH betonte im Kontext des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO mit Beschluss v. 4.3.2020 - VIII B 140/19 (NWB BAAAH-50687) bereits, dass die Ablaufhemmung bei Unterbrechung unmittelbar nach Beginn einer Prüfung rückwirkend entfallen könne. Die Vorschrift greife auch dann ein, wenn der Prüfungsbeginn auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben wurde.

Der Schwerpunkt verlagert sich damit zunehmend auf die „Qualität“ des Prüfungsbeginns und die Dokumentation des Prüfungsverlaufs. Das FG Düsseldorf hatte bspw. in einem Zwischenurteil v. 10.10.2024 - 14 K 2292/22 G (NWB PAAAJ-89138) auch zu der Frage Stellung genommen, wann eine Prüfung „unmittelbar nach ihrem Beginn“ unterbrochen ist. Hiernach sind der zeitliche Umfang, die Gewichtigkeit der Prüfungshandlung sowie erste verwertbare Prüfungsergebnisse maßgeblich.

Mit dem hier besprochenen Urteil setzt das Finanzgericht noch früher an. Ohne nachgewiesene Bekanntgabe der Prüfungsanordnung stelle sich die Frage nach Prüfungsbeginn, Unterbrechung oder Schlussbesprechung nicht mehr. Der Fokus verschiebt sich daher auf den Zugangsnachweis einer Prüfungsanordnung selbst, was sich in der Praxis nur im Rahmen einer Akteneinsicht und hinreichender Dokumentation beim Empfangsbevollmächtigten niederschlägt.

Die gesetzliche Neuregelung des § 171 Abs. 4 AO mit der Fünfjahresgrenze für Prüfungszeiträume ab dem Jahr 2025 – durch das sog. Gesetz zur Umsetzung der DAC 7-Richtlinie v. 20.12.2022 (BGBl 2022 I S. 2730) – ist Ausdruck eines gesetzgeberischen Beschleunigungs- und Begrenzungswillens. Nach diesem Zeitpunkt können Prüfungsfeststellungen regelmäßig nicht mehr durch Änderungsbescheide umgesetzt werden.

Das besprochene Urteil des Finanzgerichts gewinnt vor diesem Hintergrund zusätzliche Aktualität. Die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ist nicht nur Startpunkt der Außenprüfung, sondern künftig auch Referenzpunkt. Die Ermittlung der gesetzlichen Maximalhemmung, der Streit um Zugang, Zustellungsdokumentation und Aktenführung werden damit an Bedeutung gewinnen.

Die Entscheidung folgt auch konsequent der BFH-Rechtsprechung v. 6.12.2022 - IV R 22/19 (NWB LAAAJ-35655). Hiernach kann ein Gewinnfeststellungsbescheid nach Vollbeendigung einer Personengesellschaft nur noch von den früheren Gesellschaftern angefochten werden, deren Mitgliedschaft den streitigen Zeitraum betrifft; die gesetzliche Prozessstandschaft geht nicht auf den Rechtsnachfolger der vollbeendeten Personengesellschaft über. Diese Linie ist für Umwandlungs- und Konzernfälle hoch relevant. Wer bspw. nach Spaltung, Formwechsel oder Verschmelzung reflexhaft im Namen des übernehmenden Rechtsträgers Einspruch einlegt, riskiert die Unzulässigkeit des Rechtsbehelfs und damit Bestandskraft des Steuerbescheids – selbst wenn der Bescheid materiell rechtswidrig ist.

Das FG Düsseldorf verwirft zudem den Einwand einer irreführenden Rechtsbehelfsbelehrung. Das Finanzgericht bezieht sich hierbei auf den Beschluss des BFH v. 17.8.2023 - III R 26/22 (BStBl 2024 II S. 94), wonach eine Rechtsbehelfsbelehrung nicht unrichtig oder unvollständig ist, wenn sie den Wortlaut des § 357 Abs. 1 Satz 1 AO zur Einspruchseinlegung wiedergibt. Eines zusätzlichen Hinweises auf die Möglichkeit der Einlegung durch einfache E-Mail (s. AEAO zu § 357, Nr. 1) bedarf es nicht. Der Hinweis auf die einschlägige Norm kann genügen, auch wenn die konkrete Bestimmung des richtigen Einspruchsführers gerade in Vollbeendigungsfällen anspruchsvoll ist.

Das Urteil ist überzeugend, soweit es die Ablaufhemmung strikt an die nachweisbare Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung bindet. Gerade bei Konzernbetriebsprüfungen mit zahlreichen Gesellschaften und Dauerprüfungsstrukturen besteht die Versuchung, aus der tatsächlichen Mitwirkung des Steuerpflichtigen auf den Zugang der Prüfungsanordnung zu schließen. Dem widerspricht das Finanzgericht und verlangt den Zugangsnachweis nach allgemeinen prozessualen Grundsätzen.

Erfreulich sind auch die Ausführungen zur Ablaufhemmung. Ist die Feststellungs- bzw. Festsetzungsfrist abgelaufen, sind Änderungsbescheide unwirksam. Gerade bei länger zurückliegenden Außenprüfungen eröffnet sich daher erhebliches Verteidigungspotenzial.

Die Ausführungen des Finanzgerichts verdeutlichen zudem die erhebliche Haftungsrelevanz fehlerhafter Einspruchseinlegung in Umwandlungsfällen. So können Feststellungsbescheide auch nach Vollbeendigung einer Personengesellschaft gegenüber ehemaligen Gesellschaftern wirksam sein; maßgeblich ist die ordnungsgemäße Bekanntgabe. Erhebliche Risiken bestehen hingegen auf Ebene der Rechtsbehelfsbefugnis, denn nach Vollbeendigung sind ausschließlich die ehemaligen Gesellschafter einspruchsbefugt; Rechtsnachfolger sind nicht ohne Weiteres legitimiert.

Kritisch sollte verfolgt werden, ob die Rechtsprechung künftig ein differenzierteres Indizienmodell entwickelt. Im Besprechungsfall war das Fehlen der Prüfungsanordnung in den Konzern- und Beraterakten ein starkes Gegenindiz. In weniger dokumentierten Fällen könnte die jahrelange widerspruchslose Mitwirkung an der Prüfung stärker ins Gewicht fallen. Insoweit ist die Entscheidung nicht ohne Weiteres auf jeden Fall fehlender Aktenauffindbarkeit übertragbar.

In der Praxis sollte bei geänderten Bescheiden nach Außenprüfungen die Prüfung der Verjährung – insbesondere der Bekanntgabe der Prüfungsanordnung – regelmäßig der erste Prüfungspunkt in der Abwehrberatung sein.