Umsatzsteuer – § 13b UStG: Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers (Reverse Charge)

1. Grundprinzip des § 13b UStG

Grundsätzlich schuldet der leistende Unternehmer die Umsatzsteuer. § 13b UStG kehrt dieses Prinzip für bestimmte Umsätze um: Liegt ein gesetzlich erfasster Umsatz vor und erfüllt der Leistungsempfänger die erforderliche Qualifikation, schuldet der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer (Reverse Charge).

Für die Prüfung sind immer zwei Fragen zu trennen: 1. Ist die konkrete Lieferung oder sonstige Leistung ein Tatbestand des § 13b UStG? 2. Erfüllt der Leistungsempfänger die für diesen Tatbestand erforderlichen persönlichen Voraussetzungen?

Die Steuerschuldnerschaft kann auch Kleinunternehmer, pauschalierende Unternehmer, Unternehmer mit ausschließlich steuerfreien Umsätzen sowie bestimmte juristische Personen treffen. Je nach Tatbestand kann § 13b auch Umsätze für den nichtunternehmerischen Bereich des Empfängers erfassen.

2. Wichtige Fallgruppen

Zu den praktisch wichtigen Fallgruppen des § 13b gehören insbesondere: • bestimmte Leistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers, • bestimmte Grundstücksumsätze, • Bauleistungen, • Gebäudereinigungsleistungen, • bestimmte Lieferungen von Gas und Elektrizität, • bestimmte Lieferungen von Abfällen und Schrott, • bestimmte Goldlieferungen, • bestimmte Umsätze des Emissionshandels, • bestimmte Lieferungen von Mobilfunkgeräten, Tablet-Computern, Spielekonsolen und integrierten Schaltkreisen, • weitere ausdrücklich in § 13b UStG bezeichnete Umsätze.

Wichtig: Die Nummerierung, Wertgrenzen und Detailtatbestände wurden gesetzlich mehrfach geändert. Bei aktuellen Fällen ist deshalb stets die aktuelle Fassung des § 13b UStG zu verwenden.

3. Vereinfachungsregel bei übereinstimmender Behandlung

Behandeln Leistender und Leistungsempfänger einen objektiv zweifelhaften Umsatz übereinstimmend als Reverse-Charge-Fall, obwohl die objektiven Voraussetzungen eines bestimmten §-13b-Tatbestands nicht erfüllt sind, kann nach Abschn. 13b.8 UStAE unter den dort genannten Voraussetzungen eine Vereinfachungsregel greifen. Voraussetzung ist insbesondere, dass dadurch kein Steuerausfall entsteht, also der Leistungsempfänger die Steuer in zutreffender Höhe versteuert.

Die Vereinfachungsregel ersetzt jedoch nicht die erforderliche persönliche Qualifikation des Leistungsempfängers. Ist beispielsweise streitig, ob der Empfänger überhaupt die notwendige Eigenschaft als Bauleistender erfüllt, darf die Regel nicht schematisch zur Heilung dieser Voraussetzung benutzt werden.

4. Rechnung bei § 13b

Bei einem Reverse-Charge-Umsatz stellt der leistende Unternehmer grundsätzlich eine Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis aus. Die Rechnung muss den gesetzlich vorgeschriebenen Hinweis auf die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers enthalten.

Fehlt dieser Hinweis, entfällt die gesetzliche Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nicht allein deshalb. Weist der Leistende Umsatzsteuer unberechtigt gesondert aus, kann für ihn zusätzlich eine Steuerschuld nach § 14c UStG entstehen.

5. Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers

Die vom Leistungsempfänger nach § 13b geschuldete Umsatzsteuer kann nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG grundsätzlich als Vorsteuer abgezogen werden, soweit die bezogene Leistung für das Unternehmen verwendet wird und keine Vorsteuerausschlüsse eingreifen.

Für diesen speziellen Vorsteuerabzug ist eine Rechnung nach §§ 14, 14a UStG nicht in gleicher Weise materielle Voraussetzung wie beim gewöhnlichen Vorsteuerabzug aus einer Lieferantenrechnung. Entscheidend sind die gesetzlichen Voraussetzungen des § 15 UStG.

6. Lieferungen von Gas und Elektrizität

Bei bestimmten Lieferungen von Gas über das Erdgasnetz und von Elektrizität kann die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergehen. Zentral ist die Qualifikation der beteiligten Unternehmer, insbesondere die Wiederverkäufereigenschaft im Sinne des § 3g UStG bzw. die für den jeweiligen §-13b-Tatbestand verlangte Empfängereigenschaft.

Nachweise bzw. Bescheinigungen der Finanzverwaltung können in der Praxis Rechtssicherheit über die Wiederverkäufereigenschaft schaffen. Bei Organschaften ist die Qualifikation grundsätzlich für denjenigen Teil des Organkreises zu betrachten, der die entsprechende Tätigkeit ausübt.

Betreiber dezentraler Stromerzeugungsanlagen wie Photovoltaik- oder Windkraftanlagen sind nicht allein aufgrund der Einspeisung automatisch Wiederverkäufer von Elektrizität. Die Voraussetzungen des § 3g UStG müssen tatsächlich erfüllt sein.

7. Elektrizitätslieferung oder sonstige Leistung?

Im Energiebereich muss zunächst sauber eingeordnet werden, ob überhaupt eine Lieferung von Elektrizität vorliegt. Physische Weiterlieferungen von Strom, Energie zur Deckung von Netzverlusten, bestimmte physische Ausgleichslieferungen und positive Regelenergielieferungen können Elektrizitätslieferungen sein.

Demgegenüber sind insbesondere reine Netznutzung, das Vorhalten von Regelleistungskapazität sowie bestimmte Bilanzkreis- und Regelzonenausgleichsleistungen sonstige Leistungen und keine Elektrizitätslieferungen. Bei negativen Preisen kann die wirtschaftliche Leistungsrichtung besonders sorgfältig zu bestimmen sein.

8. Im Ausland ansässiger Unternehmer

Bei den einschlägigen Tatbeständen ist zu prüfen, ob der leistende Unternehmer im Sinne des § 13b UStG im Ausland ansässig ist. Maßgeblich sind insbesondere Sitz, Geschäftsleitung, Betriebsstätte, Wohnsitz bzw. gewöhnlicher Aufenthalt sowie die Frage, ob eine inländische Betriebsstätte tatsächlich an dem konkreten Umsatz beteiligt ist.

Eine vorhandene inländische Betriebsstätte schließt die Behandlung als ausländischer Unternehmer für einen konkreten Umsatz nicht zwingend aus, wenn diese Betriebsstätte an diesem Umsatz nicht beteiligt ist.

Für bestimmte Personenbeförderungsleistungen bestehen gesetzliche Ausnahmen vom Reverse-Charge-Verfahren. Historische Übergangsregelungen aus älteren Lernunterlagen sind bei heutigen Fällen nicht ungeprüft anzuwenden.

9. Grundstücksumsätze

Auch bestimmte steuerpflichtige Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, können unter § 13b UStG fallen. Da Grundstücksumsätze häufig nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei sind, setzt der Reverse-Charge-Fall bei entsprechenden Grundstücksumsätzen insbesondere voraus, dass tatsächlich ein steuerpflichtiger Umsatz vorliegt, etwa aufgrund eines wirksamen Verzichts auf die Steuerbefreiung, soweit dieser gesetzlich zulässig ist.

Praxisbeispiel: Wird ein Grundstück im Rahmen einer Zwangsversteigerung steuerpflichtig übertragen und sind die Voraussetzungen des § 13b erfüllt, kann der Ersteher als Leistungsempfänger die Umsatzsteuer schulden.

10. Bauleistungen – Begriff

Der Begriff der Bauleistung ist weit. Erfasst werden Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen und sich unmittelbar auf die Substanz des Bauwerks auswirken.

Ein Bauwerk ist nicht nur ein klassisches Gebäude. Auch andere mit dem Erdboden verbundene oder aufgrund ihrer Schwere ruhende Anlagen können Bauwerke sein, etwa Straßen, Brücken, Tunnel oder Versorgungsleitungen.

Typische Bauleistungen können sein: • Einbau von Fenstern, Türen, Bodenbelägen, Aufzügen, Rolltreppen und Heizungsanlagen, • dauerhaft installierte Einrichtungsgegenstände, die nicht ohne Veränderung des Bauwerks entfernt werden können, • dauerhaft eingebaute größere Maschinenanlagen, • Erdarbeiten im Zusammenhang mit der Errichtung eines Bauwerks, • fest eingebaute EDV- oder Telefonanlagen, • Dachbegrünung, • bestimmte Hausanschlussarbeiten, • unmittelbar substanzverändernde künstlerische Arbeiten am Bauwerk, • substanzverändernde Fassadenreinigung, • auf Bauwerken installierte Photovoltaikanlagen.

11. Keine Bauleistungen – wichtige Abgrenzungen

Nicht jede Leistung auf einer Baustelle ist eine Bauleistung. Typischerweise nicht darunter fallen insbesondere: • reine Materiallieferungen, • bloßes Anliefern von Beton; verarbeitet der Lieferant den Beton dagegen selbst fachgerecht am Bauwerk, kann eine Bauleistung vorliegen, • Lieferungen von Wasser und Energie, • bloße Überlassung von Betonpumpen oder anderen Baugeräten, • Aufstellen mobiler Container oder Toiletten, • reine Entsorgung bzw. Schuttabfuhr, • Aufstellen von Messeständen, • bestimmte Gerüstbauleistungen nach der jeweils geltenden Verwaltungsauffassung, • gewöhnliche Bepflanzung und Pflege von Grünanlagen außerhalb der Dachbegrünung, • bloßes Aufhängen bzw. Anschließen von Leuchten oder Elektrogeräten, • bestimmte Verkehrssicherungsleistungen, • Arbeitnehmerüberlassung als solche, • bloße Reinigung von Räumen oder Flächen ohne Substanzveränderung, • bestimmte geringfügige Reparatur- und Wartungsarbeiten nach den jeweils geltenden Verwaltungsgrenzen, • bestimmte energetische Prüf- oder Messleistungen ohne Substanzeingriff, • Bebauung eigener Grundstücke zum anschließenden Verkauf als eigene Grundstückslieferung.

Bei Abgrenzungsfällen ist die aktuelle Fassung des Abschn. 13b.2 UStAE entscheidend.

12. Wer ist Bauleistender als Leistungsempfänger?

Für den Übergang der Steuerschuld bei Bauleistungen genügt nicht, dass der Empfänger irgendein Unternehmer ist. Er muss die gesetzlich geforderte Eigenschaft als nachhaltiger Erbringer von Bauleistungen besitzen.

Nach der Verwaltungsregelung wird dies typisierend angenommen, wenn der Unternehmer mindestens 10 % seines Weltumsatzes mit Bauleistungen erzielt. Bei neu aufgenommenen Tätigkeiten kann eine Prognose anhand des nach außen erkennbaren Beginns der nachhaltigen Bauleistungstätigkeit erforderlich sein.

Als wichtiger Nachweis dient die vom Finanzamt ausgestellte Bescheinigung USt 1 TG. Sie dokumentiert für den maßgeblichen Zeitraum, dass der Empfänger nachhaltig Bauleistungen und/oder Gebäudereinigungsleistungen erbringt. Die konkrete Gültigkeit der Bescheinigung ist zu prüfen.

Bauträger, die ausschließlich eigene Grundstücke bebauen und anschließend Grundstückslieferungen ausführen, sind allein deshalb grundsätzlich keine Bauleistenden für § 13b. Das gilt auch dann, wenn Erwerber während der Bauphase Einfluss auf Ausführung oder Gestaltung nehmen können, sofern der Bauträger umsatzsteuerlich eine eigene Grundstückslieferung ausführt.

13. Kein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Eingangs- und Ausgangsbauleistung erforderlich

Ist der Leistungsempfänger als Bauleistender qualifiziert, muss die konkret an ihn erbrachte Bauleistung nicht unmittelbar mit einer von ihm selbst ausgeführten Bauleistung zusammenhängen. Entscheidend ist die Empfängerqualifikation nach den gesetzlichen und verwaltungsrechtlichen Voraussetzungen.

14. Gebäudereinigungsleistungen

Für bestimmte Gebäudereinigungsleistungen besteht ebenfalls Reverse Charge, wenn der Leistungsempfänger die erforderliche Qualifikation als nachhaltiger Erbringer entsprechender Reinigungsleistungen erfüllt.

Zu Gebäudereinigungsleistungen gehören insbesondere: • Reinigung sowie pflegende und schützende Nachbehandlung von Gebäuden und Gebäudeteilen innen und außen, • Hausfassadenreinigung, soweit sie nicht wegen Substanzveränderung bereits als Bauleistung einzuordnen ist, • Fensterreinigung, • Reinigung von Dachrinnen und Fallrohren, • Bauendreinigung, • Reinigung haustechnischer Anlagen, soweit keine Wartung vorliegt, • Hausmeister- und Objektbetreuungsleistungen, soweit darin Gebäudereinigungsleistungen enthalten sind.

Bei gemischten Leistungen und Abgrenzungen ist zu prüfen, welche Leistung wirtschaftlich prägend ist und ob einzelne Bestandteile umsatzsteuerlich getrennt zu beurteilen sind.

15. Prüfungsschema § 13b UStG

1. Umsatzart bestimmen: Lieferung oder sonstige Leistung? 2. Leistungsort und Steuerbarkeit im Inland prüfen. 3. Steuerbefreiung prüfen. 4. Tatbestand des § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 bestimmen. 5. Persönliche Voraussetzungen des Leistungsempfängers nach § 13b Abs. 5 prüfen. 6. Bei Bau-/Reinigungsleistungen: nachhaltige Tätigkeit, 10-%-Kriterium bzw. gültige USt-1-TG-Bescheinigung prüfen. 7. Bei Gas/Elektrizität: Wiederverkäufer- bzw. sonstige erforderliche Qualifikation prüfen. 8. Gesetzliche Ausnahmen beachten. 9. Rechnung ohne gesonderten Steuerausweis und mit Reverse-Charge-Hinweis prüfen. 10. Steuer beim Leistungsempfänger berechnen und anmelden. 11. Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG gesondert prüfen. 12. Bei Zweifelsfällen Vereinfachungsregel nur anwenden, wenn deren Voraussetzungen tatsächlich erfüllt sind.

Merke: § 13b UStG wird nicht allein durch die Art der Leistung ausgelöst. Tatbestand und Empfängerqualifikation müssen zusammenpassen. Bei Bauleistungen ist die Frage „Ist der Empfänger Bauleistender?“ regelmäßig der entscheidende zweite Prüfungsschritt.