Umsatzsteuer – Bemessungsgrundlage, Entgeltminderungen und § 17 UStG

1. Bemessungsgrundlage und Entgelt: Grundgedanke

Bei entgeltlichen Umsätzen richtet sich die Umsatzsteuer grundsätzlich nach dem Entgelt. Deshalb muss zunächst geklärt werden, ob eine Zahlung überhaupt Gegenleistung für eine steuerbare Leistung ist. Zahlungen ohne unmittelbaren Zusammenhang zu einer Leistung gehören nicht zur Bemessungsgrundlage.

2. Pfand, Transporthilfsmittel und Warenumschließungen

Die Hingabe eines Transporthilfsmittels gegen Pfand kann als eigenständige Lieferung zu beurteilen sein. Bei Rückgabe des Transporthilfsmittels und Rückzahlung des Pfandgeldes können entsprechende Entgeltminderungen eintreten. Transporthilfsmittel und Warenumschließungen sind dabei voneinander abzugrenzen.

Die Überlassung von Transporthilfsmitteln in reinen Tauschsystemen, etwa bei bestimmten Paletten-Tauschsystemen, kann nicht steuerbar sein. Zahlungen zum Ersatz eines entstandenen Schadens in solchen Systemen können echten, nicht steuerbaren Schadensersatz darstellen. Werden dagegen defekte Paletten gegen reparierte, wieder einsatz- und tauschfähige Paletten ausgetauscht, kann ein steuerbarer Tausch vorliegen.

3. Rücklieferung statt Entgeltminderung

Eine Rücklieferung ist von der Rückgängigmachung des ursprünglichen Umsatzes zu unterscheiden. Bei einer Rücklieferung liegt ein neuer, selbständiger Leistungsaustausch aufgrund eines neuen Willensentschlusses vor. Der ursprüngliche Umsatz bleibt bestehen; § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG greift nicht.

Indizien für eine Rücklieferung sind insbesondere: Anrechnung des zurückgegebenen Gegenstands mit seinem aktuellen Wert statt mit dem ursprünglichen Kaufpreis, Rückgabe eines mangelfreien Gegenstands oder Rückgabe nach Ablauf der Garantiezeit. Typischer Fall ist die Inzahlunggabe eines gebrauchten Gegenstands beim Kauf eines neuen Gegenstands.

4. Schwarzfahrer und echte Sanktionen

Ein von Schwarzfahrern zusätzlich zum tariflichen Fahrgeld erhobenes erhöhtes Beförderungsentgelt ist grundsätzlich kein Entgelt für eine zusätzliche steuerbare Beförderungsleistung. Es ist von dem normalen Fahrpreis und von echten Leistungsentgelten abzugrenzen.

5. Teilzahlungszuschläge

Ist eine Kreditgewährung als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen, erhöht ein Teilzahlungszuschlag nicht das Entgelt der zugrunde liegenden Warenlieferung. Er kann vielmehr Entgelt für die gesonderte Kreditgewährung sein. Daher stets prüfen, ob eine unselbständige Nebenleistung oder eine eigenständige Finanzierungsleistung vorliegt.

6. Verbrauch- und Verkehrsteuern, Gebühren und Abgaben

Verbrauch- und Verkehrsteuern mit Ausnahme der Umsatzsteuer sowie öffentliche Gebühren und Abgaben, die der Unternehmer im Zusammenhang mit seiner steuerbaren Leistung schuldet und offen oder verdeckt auf den Leistungsempfänger überwälzt, gehören grundsätzlich zum Entgelt.

7. Verzugs-, Fälligkeits- und Prozesszinsen

Verzugszinsen, Fälligkeitszinsen und Prozesszinsen sind grundsätzlich als Schadensersatz und nicht als Entgelt für die ursprüngliche Leistung zu behandeln. Entscheidend bleibt der fehlende unmittelbare Leistungsaustausch.

8. § 17 UStG – Zweck

Bei der Sollbesteuerung entsteht die Umsatzsteuer grundsätzlich bereits mit Ausführung der Leistung auf Basis des vereinbarten Entgelts, obwohl die Gegenleistung möglicherweise erst später eingeht. Weicht die tatsächlich realisierte Gegenleistung später von der ursprünglich maßgeblichen Bemessungsgrundlage ab, sorgt § 17 UStG für die Korrektur von Umsatzsteuer und korrespondierendem Vorsteuerabzug.

Typische Fälle sind Skonti, Boni, nachträgliche Rabatte, Kaufpreisminderungen, Rückzahlungen sowie Uneinbringlichkeit von Forderungen.

§ 17 UStG ist eine spezielle umsatzsteuerliche Berichtigungsnorm. Die Berichtigung erfolgt grundsätzlich in dem Besteuerungs- bzw. Voranmeldungszeitraum, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage tatsächlich eintritt; die ursprüngliche Steuerfestsetzung bleibt grundsätzlich unberührt.

9. Keine Anwendung des § 17 bei bereits anfänglich niedrigerem Entgelt

Preisnachlässe oder Rabatte, die bereits bei Ausführung der Leistung feststehen und unmittelbar das Entgelt mindern, führen von Anfang an zu einer niedrigeren Bemessungsgrundlage. Es handelt sich dann nicht um eine nachträgliche Änderung nach § 17 UStG.

10. Vertragsstrafe

Zahlt der leistende Unternehmer wegen nicht gehöriger Vertragserfüllung eine Vertragsstrafe an den Leistungsempfänger, kann darin eine Entgeltminderung liegen. Zahlt dagegen der Leistungsempfänger eine Vertragsstrafe an den Leistenden, ist nicht automatisch von einer Entgeltserhöhung auszugehen. Leistungsaustausch und Schadensersatz sind gesondert zu prüfen.

11. Skonto – Bruttoskonto

Wird eine Rechnung über 10.000 Euro netto zuzüglich 1.900 Euro Umsatzsteuer später unter Abzug von 3 % Skonto bezahlt, mindert sich bei einem Bruttoskonto die Gegenleistung um 357 Euro: 300 Euro Nettoentgelt und 57 Euro Umsatzsteuer.

Der leistende Unternehmer berichtigt im Zeitraum der tatsächlichen Skontoinanspruchnahme seine Umsatzsteuer um 57 Euro. Der Leistungsempfänger berichtigt korrespondierend seinen Vorsteuerabzug um 57 Euro.

Merke: § 17 korrigiert beide Seiten des Leistungsaustauschs.

12. Skonto nur vom Nettoentgelt

Wird das Skonto ausdrücklich nur vom Nettoentgelt berechnet, ist aus dem Minderungsbetrag die darin enthaltene umsatzsteuerliche Wirkung nach den einschlägigen Grundsätzen zu bestimmen. Entscheidend ist die tatsächlich vereinbarte und bewirkte Minderung der Gegenleistung.

13. Durchführung der Berichtigung

Die Berichtigung von Umsatzsteuer und Vorsteuer erfolgt grundsätzlich im Voranmeldungszeitraum der Änderung der Bemessungsgrundlage. Ein Belegaustausch ist für die gesetzliche Berichtigung nicht in jedem Fall Voraussetzung. Ein höherer Vorsteuerabzug setzt jedoch eine ordnungsgemäß berichtigte Rechnung voraus, soweit die Rechnungsvoraussetzungen dies verlangen.

Besondere Rechnungskorrekturregeln, insbesondere § 14c UStG, sind von § 17 UStG abzugrenzen.

14. § 14c UStG und § 17 UStG

Ein unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis ist zunächst nach § 14c UStG zu beurteilen. Die Korrektur der Steuerschuld des Rechnungsausstellers und die Behandlung eines beim Empfänger zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerabzugs folgen nicht automatisch demselben Zeitpunkt. § 17 UStG ersetzt die speziellen Voraussetzungen des § 14c UStG nicht.

15. Mängelbedingte Kaufpreisminderung

Mindert sich der Kaufpreis aufgrund einer Mängelrüge erst nach Ausführung des Umsatzes, ändert sich die Bemessungsgrundlage im Zeitpunkt der tatsächlichen Realisierung des Minderungsanspruchs. Dann ist § 17 UStG anzuwenden.

16. Uneinbringlichkeit von Forderungen – § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG

Wird das vereinbarte Entgelt für einen steuerpflichtigen Umsatz uneinbringlich, ist § 17 Abs. 1 UStG sinngemäß anzuwenden. Uneinbringlichkeit liegt vor, wenn bei objektiver Betrachtung damit zu rechnen ist, dass der Leistende seine Entgeltforderung ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich oder tatsächlich nicht durchsetzen kann.

Klassische Indizien sind insbesondere Insolvenz, erfolglose Zwangsvollstreckung oder eine längerfristige, konkretisierte Zahlungsverweigerung. Eine nur mögliche spätere Insolvenz genügt für sich allein nicht.

Eine bloße pauschale Wertberichtigung auf Forderungen führt noch nicht zu einer Berichtigung nach § 17 UStG.

Wird eine bereits als uneinbringlich behandelte Forderung später ganz oder teilweise doch bezahlt, ist § 17 UStG erneut anzuwenden.

17. Langfristige Sicherungseinbehalte und Grenzen der Sollbesteuerung

Kann ein Unternehmer einen Teil seines Entgeltanspruchs aufgrund vertraglicher Sicherungseinbehalte über mehrere Jahre tatsächlich nicht realisieren und kann er den Einbehalt nicht durch eine zumutbare Sicherheit, etwa eine Bankbürgschaft, ablösen, kann eine Uneinbringlichkeit im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu prüfen sein.

Die Rechtsprechung berücksichtigt dabei, dass eine mehrjährige Vorfinanzierung der Umsatzsteuer bei Sollbesteuerern gegenüber der Istbesteuerung unverhältnismäßig sein kann. Entscheidend ist aber stets der konkrete Einzelfall und die tatsächliche Durchsetzbarkeit der Forderung.

18. Streitige Forderungen

Auch eine substantiiert bestrittene Gegenforderung oder eine konkretisierte Zahlungsverweigerung kann dazu führen, dass die Entgeltforderung ganz oder teilweise auf absehbare Zeit nicht durchsetzbar ist. Die bloße Behauptung eines Streits genügt nicht; die objektiven Umstände sind maßgeblich.

19. Rückgängigmachung einer Lieferung – § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG

Wird eine ausgeführte Lieferung rückgängig gemacht und gewähren die Vertragsparteien die empfangenen Leistungen zurück, ist § 17 UStG anzuwenden. Die Korrektur erfolgt im Zeitraum der tatsächlichen Rückgängigmachung, nicht rückwirkend im ursprünglichen Lieferzeitraum.

Eine Rückgängigmachung setzt einen unmittelbaren kausalen Zusammenhang mit dem ursprünglichen Lieferumsatz voraus. Gründe können etwa Mängel der Sache, mangelhafte Gegenleistung bzw. Nichtzahlung bei Eigentumsvorbehalt oder ein bereits im ursprünglichen Vertrag vorgesehenes Rückgaberecht sein.

20. Zwischenzeitliche Nutzung und Schadensersatz

Muss für die zwischenzeitliche Nutzung einer zurückgegebenen Sache ein gesondertes Entgelt gezahlt werden, kann darin eine selbständige sonstige Leistung liegen. Wird dagegen ausschließlich eine eingetretene Beschädigung ausgeglichen, liegt regelmäßig echter Schadensersatz vor.

21. Leasing – Schadensersatz oder Entgelt

Bei Ausgleichszahlungen im Zusammenhang mit Leasingverträgen ist entscheidend, ob der Zahlung eine Leistung gegenübersteht.

Ein Minderwertausgleich für Schäden aufgrund nicht vertragsgemäßer Nutzung kann echten, nicht steuerbaren Schadensersatz darstellen. Zahlungen für Mehrkilometer bei Kilometerleasing sind dagegen regelmäßig zusätzliches Entgelt für die steuerbare Nutzungsüberlassung. Entsprechende Minderkilometervergütungen können eine Entgeltminderung darstellen.

Auch Restwertausgleiche und Nutzungsentschädigungen sind nicht pauschal als Schadensersatz zu behandeln. Maßgeblich ist, ob sie wirtschaftlich die Nutzungsüberlassung vergüten oder einen echten Schaden ohne Leistungsaustausch ausgleichen.

22. Entgelt wird nach Vereinnahmung zurückgezahlt

Hat der Unternehmer das Entgelt zunächst tatsächlich vereinnahmt, reicht eine bloße Vereinbarung über die spätere Rückzahlung grundsätzlich nicht für eine sofortige Minderung der Bemessungsgrundlage. Die Berichtigung erfolgt grundsätzlich erst und soweit das Entgelt tatsächlich zurückgewährt wird.

Beispiel: Wird eine bereits gezahlte Maklerprovision nach Rückabwicklung eines Geschäfts zunächst nur gutgeschrieben, aber erst Jahre später tatsächlich in Raten zurückgezahlt, entsteht die Entgeltminderung grundsätzlich erst entsprechend den tatsächlichen Rückzahlungen.

23. Anzahlungen und nicht erbrachte Leistungen

Wurde Umsatzsteuer bereits aufgrund einer Anzahlung ausgelöst, die geschuldete Leistung später aber nicht erbracht, setzt die Berichtigung grundsätzlich die Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts voraus. Behält der Unternehmer die Zahlung endgültig, kann eine Korrektur ausscheiden.

Bei nicht angetretenen, nicht erstattungsfähigen Flügen kann deshalb trotz Nichtinanspruchnahme der Beförderungsleistung eine Berichtigung ausscheiden, wenn das Entgelt vertragsgemäß endgültig beim Unternehmer verbleibt. Die konkrete unionsrechtliche und nationale Rechtsprechung zum jeweiligen Leistungstyp ist zu beachten.

24. Abgrenzung zum Angeld

Ein Angeld kann echten Schadensersatz darstellen, wenn es aufgrund einer besonderen Vereinbarung als pauschale Entschädigung für den Rücktritt des Kunden einbehalten wird und kein unmittelbarer Zusammenhang mit einer erbrachten Leistung besteht. Davon zu unterscheiden sind Zahlungen, die wirtschaftlich Entgelt für eine vereinbarte Leistung bleiben, obwohl der Kunde sie nicht nutzt.

25. Prüfungsschema § 17 UStG

1. Ursprünglicher steuerpflichtiger Umsatz vorhanden? 2. Welche ursprüngliche Bemessungsgrundlage war maßgeblich? 3. Hat sich die Gegenleistung nachträglich tatsächlich geändert oder ist sie uneinbringlich geworden? 4. Liegt echte Entgeltminderung/-erhöhung, Uneinbringlichkeit, Rückgängigmachung oder ein anderer Fall des § 17 vor? 5. Oder handelt es sich stattdessen um Schadensersatz, neuen Leistungsaustausch bzw. Rücklieferung? 6. Wann ist die Änderung tatsächlich eingetreten? 7. Umsatzsteuer des Leistenden im richtigen Voranmeldungszeitraum berichtigen. 8. Korrespondierende Vorsteuerberichtigung beim Leistungsempfänger prüfen. 9. Rechnungskorrektur und § 14c UStG gesondert prüfen. 10. Bei späterer Zahlung einer zuvor uneinbringlichen Forderung erneut § 17 anwenden.

Merke: § 17 UStG korrigiert nicht rückwirkend den ursprünglichen Umsatz, sondern grundsätzlich die Steuer in dem Zeitraum, in dem sich die maßgebliche Gegenleistung tatsächlich ändert. Vor jeder Berichtigung muss sauber zwischen Entgelt, Schadensersatz, Rückgängigmachung und neuem Leistungsaustausch unterschieden werden.