Immaterielle Vermögensgegenstände: Erwerb, Eigenentwicklung und Auftragsforschung

Die bilanzielle Behandlung immaterieller Vermögensgegenstände hängt entscheidend davon ab, ob sie entgeltlich erworben oder selbst geschaffen wurden.

1. Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände

Entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zu aktivieren.

Rechtsgrundlagen:

• Handelsbilanz: § 246 Abs. 1 HGB
• Steuerbilanz: § 5 Abs. 2 EStG

Zu den typischen entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenständen gehören beispielsweise erworbene Patente, Lizenzen, Software, Nutzungsrechte oder Konzessionen.

Merke: Wird ein immaterieller Vermögensgegenstand gegen Entgelt von einem Dritten erworben, besteht grundsätzlich eine Aktivierungspflicht.

2. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände

Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens besteht handelsrechtlich grundsätzlich ein Aktivierungswahlrecht nach § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB.

Das Unternehmen kann die angefallenen Entwicklungskosten unter den gesetzlichen Voraussetzungen aktivieren, muss dies aber nicht zwingend tun. Forschungskosten sind hiervon abzugrenzen; sie dürfen grundsätzlich nicht aktiviert werden.

Steuerlich gilt dagegen für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein generelles Ansatzverbot nach § 5 Abs. 2 EStG.

Merke: Ein handelsrechtlich aktivierter selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstand darf wegen des steuerlichen Ansatzverbots grundsätzlich nicht in die Steuerbilanz übernommen werden. Dadurch kann eine Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz entstehen.

3. Besondere handelsrechtliche Ansatzverbote

Auch handelsrechtlich dürfen bestimmte selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens nicht aktiviert werden. Nach § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB gilt das insbesondere für:

• selbst geschaffene Marken,
• Drucktitel,
• Verlagsrechte,
• Kundenlisten und
• vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens.

Für diese Vermögensgegenstände besteht kein Aktivierungswahlrecht, sondern ein ausdrückliches Ansatzverbot.

4. Abgrenzung zwischen Erwerb und eigener Herstellung

Die Abgrenzung zwischen entgeltlichem Erwerb und eigener Herstellung ist besonders wichtig, weil sie darüber entscheidet, ob Aktivierungspflicht, Aktivierungswahlrecht oder Ansatzverbot gilt.

Schwierig wird die Einordnung, wenn Forschungs- oder Entwicklungstätigkeiten durch einen externen Dritten ausgeführt werden. Maßgeblich ist nicht allein, dass Zahlungen an einen fremden Dienstleister geleistet werden. Entscheidend ist vielmehr, welchen Leistungserfolg der Dritte vertraglich schuldet.

Schuldet der Dritte lediglich die Durchführung von Forschungs- oder Entwicklungstätigkeiten, nicht aber einen bestimmten fertigen Erfolg, liegt regelmäßig ein Dienstvertrag vor. Der spätere immaterielle Vermögensgegenstand gilt dann nicht als entgeltlich erworben, sondern als vom Auftraggeber selbst hergestellt.

Im vom FG Hessen entschiedenen Fall wurde die Tätigkeit als Auftragsforschung eingeordnet. Die Zahlungen führten daher nicht zu Anschaffungskosten eines entgeltlich erworbenen immateriellen Vermögensgegenstands, sondern zu Herstellungskosten eines selbst geschaffenen Vermögensgegenstands.

Praxishinweis: Die bloße Beauftragung eines externen Forschungsunternehmens macht einen immateriellen Vermögensgegenstand noch nicht zu einem entgeltlich erworbenen Vermögensgegenstand. Entscheidend sind Vertragsinhalt, Erfolgsverantwortung und Risikozuordnung.

5. Geleistete Anzahlungen bei schwebenden Geschäften

Eigene Vorleistungen im Rahmen eines schwebenden Geschäfts auf eine von der anderen Vertragspartei noch zu erbringende Sach- oder Dienstleistung sind grundsätzlich als geleistete Anzahlungen zu aktivieren.

Solange die geschuldete Leistung noch nicht erbracht ist, liegt noch kein fertiger oder entgeltlich erworbener immaterieller Vermögensgegenstand vor. Die Zahlung wird zunächst als Anzahlung ausgewiesen.

Erst wenn die vereinbarte Leistung erbracht wurde und die Voraussetzungen für einen Vermögensgegenstand erfüllt sind, erfolgt die Umbuchung auf den zutreffenden Bilanzposten.

6. Darlehensähnlicher Rückforderungsanspruch

Darf der Zahlungsempfänger einen Betrag noch nicht endgültig behalten und kann der Zahlende ihn bei Nichterfüllung ganz oder teilweise zurückfordern, hat die Zahlung in Höhe des möglichen Rückforderungsbetrags darlehensähnlichen Charakter.

In diesem Umfang ist kein endgültiger Aufwand und auch keine endgültige Anzahlung anzunehmen. Stattdessen ist ein darlehensähnlicher Rückforderungsanspruch zu aktivieren.

Merke: Entscheidend ist, ob der Zahlungsempfänger den Betrag endgültig behalten darf. Besteht bei Nichterfüllung ein Rückzahlungsanspruch, muss der rückforderbare Betrag als Vermögensgegenstand erfasst werden.

7. Prüfungsschema für die Praxis

Bei Zahlungen im Zusammenhang mit immateriellen Vermögensgegenständen sollte in folgender Reihenfolge geprüft werden:

1. Liegt bereits ein immaterieller Vermögensgegenstand vor? 2. Wurde er entgeltlich von einem Dritten erworben oder selbst geschaffen? 3. Welche konkrete Leistung schuldet ein beauftragter Dritter: Tätigkeit oder Erfolg? 4. Besteht handelsrechtlich eine Aktivierungspflicht, ein Aktivierungswahlrecht oder ein Ansatzverbot? 5. Gilt steuerlich das Ansatzverbot des § 5 Abs. 2 EStG? 6. Handelt es sich zunächst nur um eine geleistete Anzahlung im schwebenden Geschäft? 7. Besteht bei Nichterfüllung ein ganz oder teilweise durchsetzbarer Rückforderungsanspruch?

Kurzüberblick:

• Entgeltlicher Erwerb: Aktivierung in Handels- und Steuerbilanz.
• Selbst geschaffen: handelsrechtlich grundsätzlich Wahlrecht, steuerlich Ansatzverbot.
• Marken, Drucktitel, Verlagsrechte und Kundenlisten: handelsrechtliches Ansatzverbot bei eigener Schaffung.
• Externe Auftragsforschung im Dienstvertrag: regelmäßig eigene Herstellung statt entgeltlicher Erwerb.
• Vorleistung vor Leistungserbringung: Aktivierung als geleistete Anzahlung.
• Rückzahlbarer Betrag bei Nichterfüllung: Aktivierung als darlehensähnlicher Rückforderungsanspruch.