Abfindungen im DBA-Fall: Verfassungsgemäße Anwendung des § 50d Abs. 12 EStG

Abfindungen im DBA-Fall – § 50d Abs. 12 EStG und Vertrauensschutz

BFH, Urteil vom 22.01.2026 – VI R 3/24, NV Vorinstanz: FG Hessen vom 21.11.2023 – 10 K 1421/21

LEITSATZ

§ 50d Abs. 12 EStG entfaltet nach dem BFH keine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung, wenn eine Abfindung nicht wie ursprünglich vorgesehen zum Ende des Arbeitsverhältnisses im September 2016, sondern auf Wunsch des Arbeitnehmers im Hinblick auf einen geplanten Wegzug aus Deutschland erst 2017 ausgezahlt wird.

SACHVERHALT

Eine leitende Angestellte beendete ihr Arbeitsverhältnis zum 30.09.2016. Ursprünglich sollte die vereinbarte Abfindung im letzten Beschäftigungsmonat ausgezahlt werden.

Auf Wunsch der Arbeitnehmerin wurde im März 2016 vereinbart, die Auszahlung auf Januar 2017 zu verschieben.

Die Arbeitnehmerin gab ihren deutschen Wohnsitz Ende September 2016 auf und zog nach Malta.

Die Abfindung wurde im Januar 2017 unter Einbehalt deutscher Lohnsteuer und Solidaritätszuschlag ausgezahlt.

Streitig war insbesondere, ob der erstmals ab 2017 anwendbare § 50d Abs. 12 EStG auf diese Abfindung angewandt werden durfte oder darin eine verfassungswidrige Rückwirkung lag.

INLÄNDISCHE EINKÜNFTE

Nach dem Wegzug war die Arbeitnehmerin im Streitjahr 2017 in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.

§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG erfasst Entschädigungen i. S. d. § 24 Nr. 1 EStG für die Auflösung eines Dienstverhältnisses als inländische Einkünfte, soweit die Einkünfte aus der zuvor ausgeübten Tätigkeit der deutschen Besteuerung unterlagen.

ABKOMMENSRECHTLICHE AUSGANGSLAGE OHNE § 50d ABS. 12 EStG

Nach der früheren BFH-Rechtsprechung zu Art. 15 OECD-MA entsprechenden DBA-Regelungen werden Abfindungen für den Verlust des Arbeitsplatzes grundsätzlich nicht als zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit behandelt.

Sie werden nicht für eine konkrete frühere Tätigkeit gezahlt, sondern für den Verlust des Arbeitsplatzes.

Danach lag das Besteuerungsrecht bei entsprechenden Abfindungen grundsätzlich beim Ansässigkeitsstaat und nicht beim früheren Tätigkeitsstaat.

Für das DBA-Malta 2001 wäre damit ohne die gesetzliche Sonderregelung grundsätzlich Malta als Ansässigkeitsstaat maßgeblich gewesen.

§ 50d ABS. 12 EStG

Der Gesetzgeber hat diese BFH-Rechtsprechung mit Wirkung ab 01.01.2017 durch § 50d Abs. 12 EStG überschrieben.

Nach § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG gelten Abfindungen, die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, für DBA-Zwecke grundsätzlich als für die frühere Tätigkeit geleistetes zusätzliches Entgelt.

Ausnahmen können insbesondere bestehen, wenn

• das konkrete DBA eine spezielle, ausdrücklich Abfindungen betreffende abweichende Regelung enthält oder • die weiteren gesetzlichen Ausnahmetatbestände des § 50d Abs. 12 EStG eingreifen.

Im Streitfall führte § 50d Abs. 12 EStG dazu, dass Deutschland das Besteuerungsrecht für die Abfindung zustand.

VERFASSUNGSRECHT – KEINE ECHTE RÜCKWIRKUNG

Der BFH sah keine echte Rückwirkung.

Die belastende Rechtsfolge trat erst 2017 und damit nach Inkrafttreten der Neuregelung ein.

Allerdings waren die Auflösungsvereinbarung und die Vereinbarung über die spätere Fälligkeit bereits 2016 getroffen worden.

Damit lag eine unechte Rückwirkung bzw. tatbestandliche Rückanknüpfung vor.

UNECHTE RÜCKWIRKUNG

Eine unechte Rückwirkung ist nicht generell unzulässig.

Sie muss insbesondere

• zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich sein und • bei einer Gesamtabwägung zwischen Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen und den Gründen für die Rechtsänderung zumutbar bleiben.

Im Einkommensteuerrecht ist außerdem zu berücksichtigen, dass Rechtsänderungen typischerweise veranlagungszeitraumbezogen erfolgen.

Wer eine Disposition bewusst über einen Veranlagungszeitraum hinaus erstreckt, muss deshalb grundsätzlich mit möglichen Rechtsänderungen rechnen.

GESETZESZWECK

§ 50d Abs. 12 EStG soll nach den Gesetzesmaterialien insbesondere

• grenzüberschreitende Besteuerungskonflikte reduzieren und • unbesteuerte „weiße Einkünfte“ bei Abfindungen vermeiden.

Der BFH hielt die Regelung zur Erreichung dieses Ziels für geeignet und erforderlich.

WARUM DAS VERTRAUEN IM KONKRETEN FALL WENIGER SCHUTZWÜRDIG WAR

Für den BFH waren insbesondere zwei Umstände entscheidend:

1. Die Abfindung wäre ursprünglich noch im September 2016 fällig gewesen.

2. Die Verschiebung in das Jahr 2017 erfolgte ausschließlich auf Wunsch der Arbeitnehmerin.

Die Steuerpflichtige hatte damit bewusst eine periodenübergreifende Gestaltung gewählt.

Hinzu kam nach Auffassung des BFH, dass bereits 2016 mit einer gesetzlichen Reaktion auf die damalige Abfindungsrechtsprechung gerechnet werden konnte.

Finanzverwaltung, Verordnungsgeber und Gesetzgeber hatten bereits zuvor versucht, das deutsche Besteuerungsrecht in entsprechenden grenzüberschreitenden Abfindungsfällen zu sichern.

ANPASSUNGSKLAUSEL / STEUERLICHE RISIKOVORSORGE

Der BFH betont, dass bei bewusst periodenübergreifenden Gestaltungen grundsätzlich Vorsorge für mögliche Rechtsänderungen getroffen werden kann.

Im konkreten Fall hätte die Arbeitnehmerin nach Auffassung des BFH insbesondere versuchen müssen, eine geeignete Anpassungsklausel oder andere vertragliche Reaktionsmöglichkeit für eine nachteilige Steuerrechtsänderung vorzusehen.

Dass eine solche Anpassung tatsächlich erfolgreich durchsetzbar gewesen wäre, war für die Bewertung des konkreten Vertrauensschutzes nicht ausschlaggebend.

ABGRENZUNG ZU ANDEREN ABFINDUNGSFÄLLEN

Die Entscheidung bedeutet nicht zwingend, dass jede rückanknüpfende Anwendung des § 50d Abs. 12 EStG in jeder denkbaren Abfindungskonstellation verfassungsgemäß wäre.

Die Urteilsanmerkung weist ausdrücklich darauf hin, dass die Bewertung anders ausfallen kann, wenn

• die Abfindung wie üblich unmittelbar zum Ende des Arbeitsverhältnisses gezahlt wird, • der Steuerpflichtige den Auszahlungszeitpunkt nicht selbst beeinflusst und • keine bewusst periodenübergreifende Gestaltung vorliegt.

In solchen Fällen kann das Vertrauen in die bisherige Rechtslage stärker schutzwürdig sein.

Diese Differenzierung ist für die Fallbearbeitung wichtig: BFH VI R 3/24 ist stark von den konkreten Umständen der selbst gewünschten Verschiebung geprägt.

FÜNFTELREGELUNG

Im Streitfall wurde die Abfindung nach § 34 Abs. 1 EStG tarifbegünstigt besteuert.

Der BFH unterschied den Fall von früheren Entscheidungen des BVerfG zur rückwirkenden Änderung der Fünftelregelung.

Dort waren die Abfindungen von Anfang an für den Zeitpunkt der Beendigung des Arbeitsverhältnisses vorgesehen und die Auszahlung lag nicht im Belieben der Steuerpflichtigen.

Im aktuellen Fall war dagegen gerade die Arbeitnehmerin Initiatorin der Verschiebung in den späteren Veranlagungszeitraum.

PRÜFUNGSSCHEMA GRENZÜBERSCHREITENDE ABFINDUNG

1. Wo war der Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Zuflusses steuerlich ansässig? 2. Besteht in Deutschland unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht? 3. Handelt es sich um eine Entschädigung nach § 24 Nr. 1 EStG? 4. Greift § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG? 5. Welches DBA ist einschlägig? 6. Enthält das DBA eine spezielle Regelung für Abfindungen? 7. Greift § 50d Abs. 12 Satz 1 EStG? 8. Liegt eine Ausnahme nach Satz 2 oder Satz 3 vor? 9. Wann wurde die Abfindung vereinbart? 10. Wann endete das Arbeitsverhältnis? 11. Wann war die Abfindung ursprünglich fällig? 12. Wann erfolgte der tatsächliche Zufluss? 13. Wer hat eine Verschiebung des Auszahlungszeitpunkts veranlasst? 14. Überschreitet die Gestaltung einen Veranlagungszeitraum? 15. Bestand bei Abschluss der Vereinbarung bereits ein erkennbares Rechtsänderungsrisiko? 16. Gab es Anpassungsklauseln oder andere Reaktionsmöglichkeiten? 17. Liegt lediglich unechte oder möglicherweise echte Rückwirkung vor? 18. Wie stark ist das konkrete Vertrauen des Steuerpflichtigen schutzwürdig? 19. Welches öffentliche Interesse verfolgt die Neuregelung? 20. Ist § 34 EStG für die tarifliche Behandlung zu prüfen?

MERKSÄTZE

• § 50d Abs. 12 EStG behandelt Abfindungen für DBA-Zwecke grundsätzlich als zusätzliches Entgelt für die frühere Tätigkeit. • Die Vorschrift überschreibt insoweit die frühere BFH-Rechtsprechung zur DBA-Behandlung von Abfindungen. • Eine vor Inkrafttreten vereinbarte, aber erst danach ausgezahlte Abfindung führt nicht automatisch zu einer unzulässigen Rückwirkung. • Entscheidend ist die konkrete Vertrauensschutzabwägung. • Besonders ungünstig für den Vertrauensschutz ist eine bewusst vom Steuerpflichtigen veranlasste Verschiebung in einen späteren Veranlagungszeitraum. • BFH VI R 3/24 darf nicht ohne Weiteres auf Fälle übertragen werden, in denen der Steuerpflichtige keinen Einfluss auf den Auszahlungszeitpunkt hatte. • Bei grenzüberschreitenden Abfindungen immer nationales Recht, konkretes DBA und § 50d Abs. 12 EStG gemeinsam prüfen.

WEITERFÜHRENDER HINWEIS AUS DER ANMERKUNG

Die Urteilsanmerkung stellt einen Bezug zu § 50d Abs. 9 Satz 4 EStG her. Auch diese ab 2017 geltende Vorschrift reagiert auf BFH-Rechtsprechung zur Vermeidung „weißer Einkünfte“, betrifft jedoch abkommensrechtliche Rückfallklauseln und nicht speziell Abfindungen.

Die Anmerkung verweist hierzu auf BFH vom 04.03.2026 – VI B 44/25 (AdV).

FUNDSTELLEN

BFH 22.01.2026 – VI R 3/24, NV. FG Hessen 21.11.2023 – 10 K 1421/21. BFH 02.09.2009 – I R 111/08, BStBl II 2010, 387. BFH 24.07.2013 – I R 8/13, BStBl II 2014, 929. BFH 01.08.2024 – VI R 52/20. BFH 10.06.2015 – I R 79/13, BStBl II 2016, 326. BVerfG 07.07.2010 – 2 BvL 1/03, 2 BvL 57/06, 2 BvL 58/06. BVerfG 14.12.2022 – 2 BvL 7/13, 2 BvL 18/14. BT-Drs. 18/9956, 14; BT-Drs. 18/10506, 78.