Betriebsaufspaltung: sachliche und personelle Verflechtung

Die Betriebsaufspaltung ist ein von der Rechtsprechung entwickeltes Rechtsinstitut. Ein rechtlich selbstständiges Besitzunternehmen überlässt einem Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage. Werden beide Unternehmen zugleich von derselben Person oder Personengruppe beherrscht, wird die an sich vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert.

[KB-IMAGE:/knowledge-base/betriebsaufspaltung-sachliche-personelle-verflechtung.svg?v=2|Betriebsaufspaltung – sachliche und personelle Verflechtung|Prüfungsschema: Wirtschaftsgutüberlassung → wesentliche Betriebsgrundlage → sachliche Verflechtung → einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille → personelle Verflechtung → Betriebsaufspaltung → Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb → § 15 EStG statt § 21 EStG → Anteile ggf. notwendiges Betriebsvermögen.]

1. Voraussetzungen Eine Betriebsaufspaltung setzt kumulativ voraus:

• sachliche Verflechtung und
• personelle Verflechtung.

Fehlt nur eines der beiden Merkmale, liegt grundsätzlich keine Betriebsaufspaltung vor.

2. Sachliche Verflechtung Das Besitzunternehmen muss dem Betriebsunternehmen mindestens eine funktional wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen. Eine entgeltliche Vermietung ist nicht zwingend; auch teilentgeltliche oder unentgeltliche Überlassungen können genügen.

Funktional wesentlich ist ein Wirtschaftsgut, wenn es für den Betriebszweck erforderlich ist und besonderes Gewicht für die Betriebsführung besitzt. In Betracht kommen insbesondere:

• Grundstücke und Gebäude,
• einzelne Büro- oder Geschäftsräume,
• Maschinen und Betriebsvorrichtungen,
• Patente, Erfindungen oder andere immaterielle Rechte.

Bereits eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage genügt. Eigentum des Besitzunternehmens ist nicht zwingend erforderlich; ausreichend kann ein eigenes Nutzungs- und Weiterüberlassungsrecht sein.

3. Grundstücke und Büroräume Gebäudegrundstücke sind regelmäßig wesentlich, wenn der Betrieb auf Lage, Zuschnitt oder Nutzungsmöglichkeit angewiesen ist. Auch reine Bürogebäude, einzelne Büroetagen oder ein häusliches Arbeitszimmer können genügen, insbesondere wenn sich dort der Mittelpunkt der Geschäftsleitung befindet.

Damit kann selbst die Überlassung kleiner Räumlichkeiten an die eigene GmbH unbeabsichtigt eine Betriebsaufspaltung auslösen.

4. Personelle Verflechtung Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn dieselbe Person oder Personengruppe in Besitz- und Betriebsunternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchsetzen kann.

Typischerweise ist dies gegeben bei:

• Mehrheitsbeteiligung von mehr als 50 % in beiden Unternehmen,
• Beteiligungsidentität oder
• Beherrschungsidentität trotz unterschiedlicher Beteiligungsquoten.

Entscheidend sind regelmäßig die Stimmrechte und die tatsächliche Möglichkeit, die Geschicke beider Unternehmen zu bestimmen. Eine exakt 50%ige Beteiligung genügt ohne zusätzliche Beherrschungsrechte grundsätzlich nicht.

5. Personengruppentheorie Mehrere Personen können als geschlossene Personengruppe beide Unternehmen beherrschen, auch wenn ihre Beteiligungsquoten unterschiedlich sind. Voraussetzung ist, dass sie in beiden Unternehmen gemeinsam die Mehrheit besitzen und gleichgerichtete Interessen verfolgen.

Bei extrem gegenläufigen Beteiligungsverhältnissen kann die Personengruppentheorie ausscheiden.

6. Mittelbare Beherrschung Eine Beherrschung kann auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft erfolgen. Nach neuerer BFH-Rechtsprechung ist eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft auch auf Ebene einer Besitzpersonengesellschaft zu berücksichtigen.

Für Veranlagungszeiträume vor 2024 gewährt die Finanzverwaltung insoweit Vertrauensschutz. Zwischen Schwesterkapitalgesellschaften besteht dagegen wegen des Trennungsprinzips weiterhin grundsätzlich keine personelle Verflechtung.

7. Echte und unechte Betriebsaufspaltung Echte Betriebsaufspaltung: Ein bisher einheitliches Unternehmen wird bewusst in Besitz- und Betriebsunternehmen aufgeteilt. Das Besitzunternehmen behält wesentliche Wirtschaftsgüter zurück und überlässt sie der operativ tätigen Gesellschaft.

Unechte Betriebsaufspaltung: Besitz- und Betriebsunternehmen bestehen von Anfang an getrennt oder das Besitzunternehmen tritt später hinzu, etwa wenn ein Gesellschafter seiner GmbH ein betrieblich wesentliches Gebäude überlässt.

Beide Formen werden steuerlich gleich behandelt.

8. Rechtsfolgen Die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitzunternehmens wird gewerblich. Daraus folgen insbesondere:

• Einkünfte aus Gewerbebetrieb statt Vermietung und Verpachtung,
• Gewerbesteuerpflicht,
• Betriebsvermögen des Besitzunternehmens,
• regelmäßig notwendiges Betriebsvermögen der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft,
• mögliche Aufdeckung stiller Reserven bei Beendigung der Betriebsaufspaltung.

Eine Betriebsverpachtung im Ganzen wird von der Betriebsaufspaltung überlagert; die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung gehen vor.

9. Gewinnerzielungsabsicht und verbilligte Überlassung Auch eine verbilligte Nutzungsüberlassung schließt die Betriebsaufspaltung nicht zwingend aus. Die Gewinnerzielungsabsicht kann sich mittelbar aus höheren Ausschüttungen der Betriebs-GmbH ergeben.

Bei gesellschaftsrechtlich veranlasster Miet- oder Pachtreduzierung kann für zusammenhängende Aufwendungen das Teilabzugsverbot des § 3c Abs. 2 EStG gelten.

10. Praxisrisiko: Beendigung Endet die sachliche oder personelle Verflechtung, kann dies eine Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens auslösen. Dadurch werden stille Reserven, insbesondere in Grundstücken und GmbH-Anteilen, grundsätzlich steuerpflichtig aufgedeckt.

Prüfungsschema 1. Wird dem Betriebsunternehmen ein Wirtschaftsgut zur Nutzung überlassen? 2. Ist dieses Wirtschaftsgut funktional wesentlich? 3. Wer beherrscht das Besitzunternehmen? 4. Wer beherrscht das Betriebsunternehmen? 5. Kann dieselbe Person oder Personengruppe in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen? 6. Welche Folgen hätte eine spätere Änderung der Beteiligungs- oder Nutzungsverhältnisse?

Merksatz Eine wesentliche Betriebsgrundlage plus einheitliche Beherrschung führt zur Betriebsaufspaltung. Das Besitzunternehmen wird gewerblich, und bei der späteren Beendigung droht die Aufdeckung stiller Reserven.