Familienheim: Eigennutzung im Erbfall und Gestaltung mit Rückforderungsrechten

Die Steuerbefreiung für das Familienheim kann beim Erwerb von Todes wegen erhebliche Vorteile bieten. Gleichzeitig ist sie an strenge Voraussetzungen geknüpft. Besonders wichtig sind die unverzügliche Aufnahme der Selbstnutzung und deren Fortführung über zehn Jahre.

1. Steuerbefreiung beim Erwerb von Todes wegen

Geht ein Familienheim von Todes wegen auf den überlebenden Ehegatten oder Lebenspartner über, kann der Erwerb nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG steuerfrei sein. Für Kinder und Kinder vorverstorbener Kinder gilt § 13 Abs. 1 Nr. 4c ErbStG; die Begünstigung ist bei ihnen grundsätzlich auf 200 Quadratmeter Wohnfläche begrenzt.

Voraussetzung ist insbesondere, dass der Erwerber das Familienheim unverzüglich zur Selbstnutzung zu eigenen Wohnzwecken bestimmt.

2. Zehnjährige Selbstnutzung und Nachversteuerung

Die Steuerbefreiung fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, wenn der Erwerber das Familienheim innerhalb von zehn Jahren nach dem Erwerb nicht mehr selbst zu Wohnzwecken nutzt. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Selbstnutzung bereits nach kurzer Zeit oder erst kurz vor Ablauf der Zehnjahresfrist endet.

Typische nachversteuerungsschädliche Vorgänge sind:

• Verkauf,
• Vermietung,
• längerer Leerstand,
• unentgeltliche Überlassung an Dritte und
• Weiterübertragung unter Nießbrauchsvorbehalt.

Die Finanzverwaltung bezeichnet dies als Nachversteuerungsvorbehalt. Praktisch wirkt die Regelung wie eine Fallbeilmethode: Wird die Selbstnutzung innerhalb der Zehnjahresfrist ohne anerkannten zwingenden Grund beendet, entfällt die Steuerbefreiung rückwirkend vollständig.

3. Zwingende Gründe

Eine Nachversteuerung unterbleibt, wenn der Erwerber aus objektiv zwingenden Gründen an der weiteren Selbstnutzung gehindert ist. Anerkannt werden insbesondere:

• Tod des Erwerbers und
• Pflegebedürftigkeit, wenn dadurch die Führung eines eigenen Haushalts im Familienheim nicht mehr möglich ist.

Bloße Zweckmäßigkeitsgründe, ein freiwilliger Umzug oder eine wirtschaftlich günstigere anderweitige Nutzung reichen grundsätzlich nicht aus.

4. Problem der lebzeitigen Übertragung

Um den zehnjährigen Nachversteuerungsvorbehalt beim späteren Erbfall zu vermeiden, kann das Familienheim bereits zu Lebzeiten auf den anderen Ehegatten übertragen werden. Eine solche Zuwendung kann nach § 13 Abs. 1 Nr. 4a ErbStG steuerfrei sein.

Das Problem: Verstirbt der beschenkte Ehegatte zuerst und fällt das Haus an den ursprünglichen Schenker zurück, kann dieser das Familienheim nun durch Erbfall erwerben. Dann kann erneut die zehnjährige Selbstnutzungsverpflichtung nach § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG eingreifen.

5. Gestaltung mit Vorversterbensklausel

Dieses Risiko kann durch ein vertragliches Rückforderungsrecht für den Fall des Vorversterbens des Beschenkten reduziert werden. Verstirbt der Bedachte vor dem Schenker, kann der Schenker die Rückübertragung des Familienheims verlangen.

Wird das Familienheim aufgrund eines wirksam vereinbarten Rückforderungsrechts herausgegeben, erlischt die ursprüngliche Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG grundsätzlich mit Wirkung für die Vergangenheit.

Die Rückübertragung ist dabei keine neue Schenkung des Bedachten an den Schenker. Sie erfüllt lediglich einen bereits bestehenden zivilrechtlichen Herausgabeanspruch; an einer freigebigen Zuwendung fehlt es.

6. Nutzungen bis zur Rückgabe

Nach § 29 Abs. 2 ErbStG wird der Bedachte für den Zeitraum, in dem ihm die Nutzungen des übertragenen Vermögens zustanden, wie ein Nießbraucher behandelt.

Bei einem Familienheim kann der Nutzungsvorteil grundsätzlich mit der ortsüblichen Miete nach § 15 Abs. 2 BewG bewertet und für den Zeitraum zwischen Erwerb und Rückgabe kapitalisiert werden.

Ob für diesen fiktiven Nutzungswert die Steuerbefreiung für das Familienheim eingreifen kann, ist nicht abschließend geklärt. Als Argumentationshilfe kann die Rechtsprechung des FG Baden-Württemberg vom 11.05.2022 – 7 K 1550/20 herangezogen werden. Dort wurde für einen anderen begünstigten Vermögensgegenstand darauf abgestellt, dass die gezogenen Nutzungen wirtschaftlich dieselben waren, unabhängig davon, ob sie aus Eigentum oder einem fiktiven Nießbrauch stammten.

7. Nießbrauchs- oder Wohnrechtsvorbehalt

Zur Vermeidung dieser Unsicherheit kann die lebzeitige Übertragung unter Vorbehalt eines Nießbrauchs- oder Wohnrechts erfolgen. Der Bedachte erhält dann zwar das Eigentum, jedoch zunächst keine eigene Nutzungsbefugnis am Familienheim.

Dadurch kann verhindert werden, dass ihm bis zu einer möglichen Rückübertragung ein zusätzlicher Nutzungswert zugerechnet wird.

8. Erweiterte Rückforderungsgründe

Das Rückforderungsrecht kann vertraglich nicht nur für den Vorversterbensfall vorgesehen werden. Denkbar sind weitere Rückforderungsgründe, beispielsweise:

• Veräußerung ohne Zustimmung des Schenkers,
• Belastung mit Grundschulden oder Hypotheken,
• Bestellung nachrangiger Nutzungsrechte,
• Zwangsvollstreckung oder Insolvenz,
• Scheidung oder dauerhafte Trennung und
• sonstige schwerwiegende Vertragsverstöße.

Auch ein weit gefasster Rückforderungs- oder Widerrufsvorbehalt schließt die erbschaftsteuerliche Anerkennung der vollzogenen Schenkung grundsätzlich nicht aus. Der Bedachte wird Eigentümer; der Schenkungsteuertatbestand ist zunächst abgeschlossen. Das Rückforderungsrecht kann durch eine Rückauflassungsvormerkung im Grundbuch gesichert werden.

9. Praktische Wirkung

Stirbt der Schenker vor dem Bedachten und sind die Rückforderungsrechte nicht vererblich ausgestaltet, können sie mit dem Tod des Schenkers entfallen. Der Bedachte kann anschließend frei über das Familienheim verfügen, ohne dem erbschaftsteuerlichen Zehnjahresvorbehalt aus § 13 Abs. 1 Nr. 4b ErbStG zu unterliegen.

Verstirbt dagegen der Bedachte zuerst oder tritt ein anderer Rückforderungsgrund ein, fällt das Familienheim aufgrund des vertraglichen Anspruchs an den Schenker zurück. Der Rückerwerb beruht dann nicht auf Erbschaft, sondern auf der Erfüllung des Rückforderungsanspruchs. Ein neuer Nachversteuerungsvorbehalt für einen Erwerb von Todes wegen entsteht grundsätzlich nicht.

10. Typische Einsatzfälle

Die Gestaltung kann besonders sinnvoll sein, wenn:

• der Bedachte später Alleinerbe des Schenkers werden soll,
• die Ehegatten ein Berliner Testament errichten,
• der Schenker das Familienheim wirtschaftlich weiter kontrollieren möchte oder
• die Verfügungsfreiheit des überlebenden Ehegatten nach dem Tod des Schenkers erhalten bleiben soll.

11. Prüfungsschema

1. Liegt ein begünstigtes Familienheim vor? 2. Erfolgt der Erwerb unter Lebenden oder von Todes wegen? 3. Welche Befreiungsvorschrift ist einschlägig: § 13 Abs. 1 Nr. 4a, 4b oder 4c ErbStG? 4. Wurde die Selbstnutzung unverzüglich aufgenommen? 5. Ist bei Kindern die Grenze von 200 Quadratmetern zu beachten? 6. Wird die Selbstnutzung zehn Jahre fortgeführt? 7. Liegt bei vorzeitiger Aufgabe ein objektiv zwingender Grund vor? 8. Soll eine lebzeitige Übertragung mit Rückforderungsrecht erfolgen? 9. Welche Rückforderungsgründe sollen vereinbart werden? 10. Soll ein Nießbrauchs- oder Wohnrecht vorbehalten werden? 11. Ist eine Rückauflassungsvormerkung vorgesehen? 12. Welche sozialhilferechtlichen, zivilrechtlichen und pflichtteilsrechtlichen Folgen entstehen?

Praxishinweis: Die Übertragung eines Familienheims mit Rückforderungs-, Widerrufs-, Nießbrauchs- oder Wohnrechtsvorbehalten ist zivilrechtlich und steuerlich anspruchsvoll. Vor Vertragsabschluss sollten insbesondere die erbschaftsteuerlichen, sozialhilferechtlichen, güterrechtlichen und pflichtteilsrechtlichen Folgen durch hierzu befugte Rechts- und Steuerberater geprüft werden.