§ 5 EStG: Gewinn bei Kaufleuten und bestimmten anderen Gewerbetreibenden

§ 5 EStG ist die zentrale Vorschrift für die steuerliche Gewinnermittlung bilanzierender Gewerbetreibender. Die Norm knüpft grundsätzlich an die handelsrechtliche Rechnungslegung an, enthält aber eigene steuerliche Ansatzregeln und zahlreiche Durchbrechungen der handelsrechtlichen Bilanzierung.

1. Persönlicher Anwendungsbereich

§ 5 EStG gilt insbesondere für Gewerbetreibende,

• die aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen müssen, oder
• die freiwillig Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen.

Der Gewinn wird durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelt.

2. Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundsätze

Grundsätzlich ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist.

Damit bildet die Handelsbilanz grundsätzlich den Ausgangspunkt für die Steuerbilanz. Steuerrechtliche Spezialvorschriften können jedoch zu abweichenden Ansätzen führen.

Wird ein steuerliches Wahlrecht anders ausgeübt als in der Handelsbilanz, müssen die betroffenen Wirtschaftsgüter in besonderen, laufend zu führenden Verzeichnissen dokumentiert werden. Aufzuzeichnen sind insbesondere

• Anschaffungs- oder Herstellungstag,
• Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
• die ausgeübte steuerliche Wahlrechtsentscheidung und
• die vorgenommenen Abschreibungen.

Praxishinweis:

Handelsbilanz und Steuerbilanz können voneinander abweichen. Solche Abweichungen müssen nachvollziehbar dokumentiert und fortgeschrieben werden.

3. Verrechnungsverbot

Posten der Aktivseite dürfen grundsätzlich nicht mit Posten der Passivseite verrechnet werden.

Das gilt auch für Ergebnisse aus der handelsrechtlichen Bewertung von Vermögensgegenständen zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken. Steuerlich ist eine Bruttodarstellung erforderlich, soweit keine besondere Ausnahme eingreift.

4. Aktivierungsgebot für immaterielle Wirtschaftsgüter

Für immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ist ein Aktivposten nur anzusetzen, wenn sie entgeltlich erworben wurden.

Selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dürfen steuerlich daher grundsätzlich nicht aktiviert werden.

Typische Beispiele:

• selbst geschaffene Marken,
• selbst entwickelte Kundenlisten,
• selbst geschaffene Geschäfts- oder Firmenwerte und
• selbst entwickelte Rechte, soweit kein entgeltlicher Erwerb vorliegt.

5. Passivierung künftiger Einnahmen oder Gewinne

Verpflichtungen, die nur erfüllt werden müssen, wenn künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, dürfen erst berücksichtigt werden, wenn diese Einnahmen oder Gewinne tatsächlich angefallen sind.

Damit soll verhindert werden, dass wirtschaftlich noch nicht entstandene Belastungen vorzeitig gewinnmindernd passiviert werden.

6. Rückstellungen wegen Rechtsverletzungen

Rückstellungen wegen der Verletzung fremder Patent-, Urheber- oder ähnlicher Schutzrechte dürfen nur gebildet werden, wenn

• der Rechtsinhaber Ansprüche geltend gemacht hat oder
• ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zu rechnen ist.

Wurde eine Rückstellung allein wegen einer ernsthaft erwarteten Inanspruchnahme gebildet, ist sie spätestens in der Bilanz des dritten auf ihre erstmalige Bildung folgenden Wirtschaftsjahres gewinnerhöhend aufzulösen, wenn bis dahin keine Ansprüche geltend gemacht wurden.

7. Rückstellungen für Dienstjubiläen

Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich eines Dienstjubiläums dürfen nur gebildet werden, wenn

• das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat,
• das Dienstjubiläum eine Betriebszugehörigkeit von mindestens 15 Jahren voraussetzt,
• die Zusage schriftlich erteilt wurde und
• der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31. Dezember 1992 erworben hat.

8. Drohverlustrückstellungen

Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dürfen steuerlich nicht gebildet werden.

Das steuerliche Passivierungsverbot gilt auch für Ergebnisse aus handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten zur Absicherung finanzwirtschaftlicher Risiken, soweit § 5 EStG keine besondere Ausnahme vorsieht.

Merksatz:

Handelsrechtlich mögliche Drohverlustrückstellungen sind steuerlich grundsätzlich nicht zulässig.

9. Rückstellungen für bestimmte Anschaffungs- und Entsorgungsverpflichtungen

Rückstellungen für Aufwendungen, die in künftigen Wirtschaftsjahren als Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts zu aktivieren wären, dürfen nicht gebildet werden.

Das gilt auch für bestimmte Verpflichtungen zur schadlosen Verwertung radioaktiver Reststoffe sowie zur Beseitigung ausgebauter oder abgebauter radioaktiver Anlagenteile, soweit die Aufwendungen mit der Bearbeitung oder Verarbeitung von Kernbrennstoffen zusammenhängen oder aus dieser Tätigkeit hervorgegangene radioaktive Abfälle darstellen.

10. Rechnungsabgrenzungsposten

Als Rechnungsabgrenzungsposten sind grundsätzlich anzusetzen:

Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten:

Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen.

Passiver Rechnungsabgrenzungsposten:

Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen.

Beispiel aktiver RAP:

Eine Versicherungsprämie wird im Dezember 2026 für den Zeitraum Januar bis Dezember 2027 gezahlt. Der auf 2027 entfallende Betrag ist zum 31. Dezember 2026 als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisen.

11. Vereinfachungsregel für geringfügige Rechnungsabgrenzungsposten

Der Ansatz eines Rechnungsabgrenzungspostens kann unterbleiben, wenn die jeweilige Ausgabe oder Einnahme den Betrag des § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht überschreitet.

Das Wahlrecht muss für alle Ausgaben und Einnahmen im Sinne dieser Regelung einheitlich ausgeübt werden. Ein selektiver Ansatz einzelner Kleinbeträge ist daher nicht zulässig.

12. Disagio und andere Unterschiedsbeträge

Auf der Aktivseite ist ein Unterschiedsbetrag auszuweisen, wenn

• der Erfüllungsbetrag einer Verbindlichkeit höher ist als der Ausgabebetrag oder
• der Ausgabebetrag einer Verbindlichkeit höher ist als der Erfüllungsbetrag.

Der Unterschiedsbetrag ist über die Laufzeit der Verbindlichkeit planmäßig aufzulösen.

13. Vorrang besonderer steuerlicher Vorschriften

Spezialvorschriften des Einkommensteuergesetzes gehen § 5 EStG vor.

Das betrifft insbesondere Vorschriften über

• Entnahmen und Einlagen,
• Zulässigkeit von Bilanzänderungen,
• Betriebsausgaben,
• Bewertung sowie
• Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung.

14. Übernommene Verpflichtungen

Verpflichtungen, die beim ursprünglich Verpflichteten Ansatzverboten, Ansatzbeschränkungen oder Bewertungsvorbehalten unterlegen haben, sind beim Übernehmer und dessen Rechtsnachfolger zu den folgenden Abschlussstichtagen grundsätzlich so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne diese Beschränkungen zu bilanzieren wären.

Die Regelung gilt insbesondere bei

• Schuldbeitritt,
• Erfüllungsübernahme mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung und
• vergleichbaren Übernahmegestaltungen.

15. Besonderheiten bei Pensionsverpflichtungen

Für den Erwerb eines Mitunternehmeranteils enthält § 5 EStG eine Sonderregelung zur zeitlichen Verteilung eines Gewinns, der daraus entsteht, dass eine übernommene Pensionsverpflichtung nach § 6a EStG niedriger zu bewerten ist.

Ein solcher Gewinn kann in Höhe von vierzehn Fünfzehnteln einer gewinnmindernden Rücklage zugeführt werden. Die Rücklage ist anschließend in jedem folgenden Wirtschaftsjahr mindestens mit einem Vierzehntel gewinnerhöhend aufzulösen.

Scheidet die Verpflichtung vor Ablauf des Auflösungszeitraums aus, ist die verbleibende Rücklage vollständig gewinnerhöhend aufzulösen.

16. Prüfungsschema

1. Ist der Steuerpflichtige buchführungspflichtig oder führt er freiwillig Bücher? 2. Erfolgt die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich? 3. Welcher handelsrechtliche Ansatz wäre nach den GoB vorzunehmen? 4. Gibt es eine steuerliche Spezialvorschrift oder ein steuerliches Wahlrecht? 5. Wurde eine Abweichung von der Handelsbilanz ordnungsgemäß dokumentiert? 6. Greift ein Aktivierungs- oder Passivierungsverbot? 7. Sind Rückstellungen steuerlich zulässig? 8. Muss ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden? 9. Liegt eine übernommene Verpflichtung mit Sonderbewertung vor? 10. Sind Folgejahre, Auflösungen und Nachverzeichnisse korrekt fortgeführt?

Merksatz:

§ 5 EStG macht die Handelsbilanz zum Ausgangspunkt der steuerlichen Gewinnermittlung, übernimmt sie aber nicht uneingeschränkt. Steuerliche Ansatzverbote, Bewertungsvorschriften und Dokumentationspflichten können zu erheblichen Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz führen.