Gewerblicher Grundstückshandel

Grundstücksvermögen gehört bei natürlichen Personen und vermögensverwaltenden Personengesellschaften grundsätzlich zur privaten Vermögensverwaltung. Laufende Einnahmen werden regelmäßig als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG erfasst. Ein Verkauf kann nach Ablauf der zehnjährigen Frist des § 23 EStG einkommensteuerfrei sein.

Werden Grundstücke jedoch planmäßig angeschafft, hergestellt, modernisiert und wieder veräußert, kann ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegen. Dann gehören auch die Veräußerungsgewinne zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG und können zusätzlich der Gewerbesteuer unterliegen.

1. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung Entscheidend ist das Gesamtbild der Tätigkeit. Private Vermögensverwaltung liegt vor, wenn die langfristige Nutzung und Fruchtziehung aus dem Grundbesitz im Vordergrund steht. Gewerblichkeit spricht dafür, dass die Vermögenssubstanz planmäßig durch An- und Verkauf umgeschichtet werden soll.

Allgemeine Merkmale eines Gewerbebetriebs sind:

• Selbstständigkeit,
• Nachhaltigkeit,
• Gewinnerzielungsabsicht,
• Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr,
• Überschreiten der privaten Vermögensverwaltung.

Auch die Einschaltung eines Maklers oder der Verkauf an nur einen Erwerber kann eine Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr begründen.

2. Drei-Objekt-Grenze Als wichtigstes Indiz gilt die Drei-Objekt-Grenze:

• Werden innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs mindestens vier Objekte veräußert, spricht dies regelmäßig für einen gewerblichen Grundstückshandel.
• Der enge zeitliche Zusammenhang beträgt im Regelfall fünf Jahre zwischen Anschaffung, Herstellung oder wesentlicher Modernisierung und Verkauf.
• Die Grenze ist keine starre Freigrenze, sondern ein widerlegbares Beweisanzeichen.

Merksatz: Bis zu drei Verkäufe sind nicht automatisch privat und ab vier Verkäufen nicht ausnahmslos gewerblich. Maßgeblich bleibt stets die Gesamtwürdigung.

3. Gewerblichkeit auch bei weniger als vier Objekten Ein gewerblicher Grundstückshandel kann bereits bei ein bis drei Objekten vorliegen, wenn objektive Umstände eine von Anfang an bestehende unbedingte Verkaufsabsicht zeigen. Indizien können sein:

• Verkauf oder Vorvertrag bereits vor Fertigstellung,
• Bebauung nach den Wünschen eines konkreten Käufers,
• Maklerauftrag bereits während der Bauphase,
• nur kurzfristige oder vollständige Fremdfinanzierung,
• ungewöhnlich weitgehende Gewährleistungspflichten,
• Aufteilung, umfassende Sanierung und anschließender Einzelverkauf von Eigentumswohnungen,
• Bilanzierung als Umlaufvermögen und Verzicht auf AfA,
• ausdrücklicher Unternehmenszweck des Grundstücksverkaufs.

Auch der Verkauf eines einzigen Großobjekts kann ausnahmsweise gewerblich sein, wenn die Abwicklung zahlreiche planmäßige Einzeltätigkeiten erfordert und das Gesamtbild einer nachhaltigen Handelstätigkeit entspricht.

4. Was gilt als Objekt? Grundsätzlich zählt jede rechtlich selbstständig nutzbare und veräußerbare Einheit als eigenes Objekt.

Typische Zählobjekte:

• jede einzelne Eigentumswohnung,
• Einfamilienhaus,
• Zweifamilienhaus,
• ungeteiltes Mehrfamilienhaus als ein Objekt,
• unbebautes Grundstück,
• selbst errichtetes oder bereits bebaut erworbenes Grundstück.

Mehrere Eigentumswohnungen zählen auch dann einzeln, wenn sie mit einem einzigen Vertrag an denselben Käufer verkauft werden. Größe, Wert und Nutzungsart sind grundsätzlich unerheblich.

5. Zeitlicher Zusammenhang Verkäufe innerhalb von fünf Jahren nach Erwerb, Herstellung oder wesentlicher Modernisierung sprechen regelmäßig für eine zumindest bedingte Veräußerungsabsicht.

Bei einem Abstand von mehr als fünf Jahren müssen zusätzliche Umstände hinzukommen. In besonderen Fällen können Objekte bis zu einer Obergrenze von zehn Jahren einbezogen werden, insbesondere bei Branchenkundigen oder einem erkennbaren Gesamtplan.

Eine nur geringfügige Überschreitung der Fünfjahresgrenze beseitigt die Indizwirkung nicht zwingend. Bei wesentlicher Modernisierung kann für die Frist auf den Abschluss der Arbeiten abzustellen sein, wenn dadurch ein Wirtschaftsgut anderer Marktgängigkeit geschaffen wird.

6. Regelmäßig nicht einzubeziehende Objekte Bei der Drei-Objekt-Grenze bleiben insbesondere außer Betracht:

• zu eigenen Wohnzwecken genutzte Grundstücke,
• Verkäufe ohne Gewinnerzielungsabsicht,
• durch Erbfall erworbene Grundstücke, sofern kein bestehender Grundstückshandel fortgeführt oder durch umfassende Modernisierung ein neues marktgängiges Objekt geschaffen wird,
• reine Realteilungen vermögensverwaltender Gemeinschaften ohne entgeltliche Veräußerung.

Bei Schenkung oder vorweggenommener Erbfolge wird dem Rechtsnachfolger grundsätzlich die Anschaffung oder Herstellung des Rechtsvorgängers zugerechnet.

Grundstücksgeschäfte von Ehegatten werden grundsätzlich getrennt beurteilt. Eine Zusammenrechnung kann erfolgen, wenn über die Ehe hinaus eine enge wirtschaftliche Grundstücksgemeinschaft besteht.

7. Einbringung und gesellschaftsrechtliche Vorgänge Als Veräußerung kann auch gelten:

• Einbringung eines Grundstücks in eine Personengesellschaft gegen Übernahme von Verbindlichkeiten oder andere Gegenleistungen,
• Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Keine Veräußerung liegt regelmäßig bei einer vollständig unentgeltlichen Einlage oder einer steuerlich anzuerkennenden Realteilung vor.

8. Beteiligung an Personengesellschaften Eine vermögensverwaltende Personengesellschaft schirmt ihre Gesellschafter grundsätzlich nicht ab. Grundstücksverkäufe der Gesellschaft können den Gesellschaftern anteilig zugerechnet werden und zusammen mit deren eigenen Verkäufen die Drei-Objekt-Grenze überschreiten.

Auch die Veräußerung eines Anteils an einer grundstückshaltenden Personengesellschaft kann anteilig als Veräußerung der im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke behandelt werden.

Die Finanzverwaltung sieht regelmäßig von einer Zurechnung ab, wenn die Beteiligung weniger als 10 % beträgt oder der Verkehrswert der Beteiligung höchstens 250.000 EUR beträgt. Diese Nichtaufgriffsgrenzen ersetzen jedoch keine Einzelfallprüfung.

Bei Kapitalgesellschaften erfolgt wegen ihrer steuerlichen Selbstständigkeit grundsätzlich keine unmittelbare Zurechnung der Grundstücksgeschäfte an die Anteilseigner.

9. Steuerliche Folgen Liegt ein gewerblicher Grundstückshandel vor:

• entstehen Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG,
• unterliegen Gewinne grundsätzlich auch der Gewerbesteuer,
• gehören die Verkaufsobjekte regelmäßig zum Umlaufvermögen,
• sind AfA und Sonderabschreibungen auf die Handelsobjekte grundsätzlich ausgeschlossen,
• sind auch Verkäufe nach Ablauf der zehnjährigen Frist des § 23 EStG nicht steuerfrei,
• kann die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gefährdet sein.

Der gewerbliche Grundstückshandel beginnt mit der ersten objektiv erkennbaren Vorbereitungshandlung, etwa dem Erwerb, Bauantrag oder Beginn umfassender Sanierungen mit Verkaufsbezug. Er endet mit dem Verkauf des letzten Objekts oder der endgültigen Aufgabe der Verkaufstätigkeit.

10. Gewinnermittlung Regelmäßig erfolgt die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich. Eine Einnahmenüberschussrechnung kann möglich sein, wenn keine Buchführungspflicht besteht und das Wahlrecht wirksam ausgeübt wurde.

Wird der Grundstückshandel erst später im Rahmen einer Prüfung erkannt, sind die Grundstücke rückwirkend als Betriebsvermögen beziehungsweise Umlaufvermögen zu behandeln. Bereits ergangene Steuerbescheide können nach den einschlägigen Korrekturvorschriften geändert werden.

Praxischeck

• Wie viele rechtlich selbstständige Objekte wurden verkauft?
• In welchem Zeitraum erfolgten Erwerb, Herstellung, Modernisierung und Verkauf?
• Bestand bereits beim Erwerb eine zumindest bedingte Verkaufsabsicht?
• Wurden Makler, Vorverträge oder kurzfristige Finanzierungen eingesetzt?
• Wurden Objekte selbst genutzt oder langfristig vermietet?
• Liegen Schenkung, Erbfall, Einbringung oder Realteilung vor?
• Sind Grundstücksgeschäfte einer Personengesellschaft zuzurechnen?
• Ist die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG betroffen?
• Wurden die Objekte zutreffend als Anlage- oder Umlaufvermögen behandelt?

Typische Fehler

• Die Drei-Objekt-Grenze wird als starre Freigrenze verstanden.
• Mehrere Eigentumswohnungen in einem Kaufvertrag werden nur als ein Objekt gezählt.
• Verkäufe über Personengesellschaften werden nicht berücksichtigt.
• Eine bereits beim Erwerb erkennbare Verkaufsabsicht wird bei weniger als vier Objekten übersehen.
• Die Zehnjahresfrist des § 23 EStG wird mit einem Ausschluss des gewerblichen Grundstückshandels verwechselt.
• Handelsobjekte werden abgeschrieben, obwohl sie Umlaufvermögen darstellen.
• Die Auswirkungen auf die erweiterte Gewerbesteuerkürzung werden nicht geprüft.