Doppelte Haushaltsführung bei teilweiser Auslandstätigkeit für denselben Arbeitgeber

Grundsatz Übt ein unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Arbeitnehmer für denselben Arbeitgeber seine Tätigkeit überwiegend im Inland, wechselnd aber auch im Ausland aus und begründet er neben dem fortbestehenden inländischen Haushalt aufgrund der Auslandstätigkeit einen weiteren Haushalt, sind die notwendigen Aufwendungen für den ausländischen Haushalt grundsätzlich als Werbungskosten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung zu berücksichtigen.

Soweit die Aufwendungen wirtschaftlich mit abkommensrechtlich steuerfreien Einnahmen aus der Tätigkeit im Ausland zusammenhängen, mindern sie jedoch nicht die inländische Bemessungsgrundlage. Nach dem FG Hessen sind die Aufwendungen aufzuteilen, wenn sie nicht eindeutig ausschließlich der steuerfreien oder der steuerpflichtigen Tätigkeit zugeordnet werden können.

Sachverhalt

• Der Steuerpflichtige war in Deutschland ansässig und damit unbeschränkt einkommensteuerpflichtig.
• Er arbeitete für einen in den USA ansässigen Arbeitgeber.
• Seine Tätigkeit übte er zeitweise in den USA und zeitweise in Deutschland aus.
• Aufgrund der Tätigkeit in den USA mietete er am dortigen Arbeitsort eine Wohnung an.
• Der inländische Haushalt bestand fort.
• Streitig war, ob die Kosten der doppelten Haushaltsführung teilweise oder überhaupt nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden konnten.

Entscheidung des FG Hessen Das FG Hessen entschied mit Urteil vom 26.11.2025 (11 K 930/23), dass die Kosten für die US-Wohnung grundsätzlich als Werbungskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG abziehbar sind. Der Abzug ist allerdings nur anteilig möglich.

Nicht in die deutsche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist der Teil der Werbungskosten, der wirtschaftlich auf die in den USA ausgeübte und nach dem DBA USA in Deutschland steuerfrei gestellte Tätigkeit entfällt.

Aufteilung Lässt sich nicht eindeutig feststellen, dass die Werbungskosten ausschließlich durch die steuerpflichtige oder ausschließlich durch die steuerfreie Tätigkeit veranlasst sind, müssen die Aufwendungen aufgeteilt werden.

Maßgeblich ist das Verhältnis des steuerfreigestellten Arbeitslohns zum Gesamtarbeitslohn. Der Anteil der Werbungskosten, der diesem Verhältnis entspricht, ist den steuerfreien Auslandseinkünften zuzuordnen. Nur der verbleibende Anteil kann die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte mindern.

Prüfungsschema 1. Besteht eine doppelte Haushaltsführung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 1 EStG? 2. Welche Arbeitstage und welcher Arbeitslohn entfallen auf die Tätigkeit im Ausland? 3. Welche Teile des Arbeitslohns sind nach dem einschlägigen DBA in Deutschland steuerfrei? 4. Können die Werbungskosten eindeutig der steuerpflichtigen oder steuerfreien Tätigkeit zugeordnet werden? 5. Falls nein: Aufteilung nach dem Verhältnis steuerfreier Einnahmen zu Gesamteinnahmen. 6. Der den steuerfreien Einkünften zugeordnete Anteil wirkt nur im Rahmen der Ermittlung der nach DBA freigestellten Einkünfte und damit beim Progressionsvorbehalt. 7. Der auf die steuerpflichtigen Einkünfte entfallende Anteil bleibt als Werbungskosten bei der deutschen Einkommensteuer zu berücksichtigen.

DBA USA – Besteuerungsrecht Nach Art. 15 Abs. 1 Satz 1 DBA USA können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen grundsätzlich nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, die Arbeit wird im anderen Vertragsstaat ausgeübt. Wird die Arbeit dort ausgeübt, können die hierfür bezogenen Vergütungen nach Art. 15 Abs. 1 Satz 2 DBA USA im Tätigkeitsstaat besteuert werden.

Im Streitfall war der Arbeitslohn des in Deutschland ansässigen Steuerpflichtigen insoweit von der deutschen Einkommensteuer auszunehmen und nur dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen, als er auf die Arbeitstage entfiel, an denen die Tätigkeit in den USA ausgeübt wurde.

Freistellungsmethode nach Art. 23 DBA USA Nach Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a DBA USA werden Einkünfte, die nach dem DBA in den Vereinigten Staaten besteuert werden können, aus der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Deutschland darf die freigestellten Einkünfte jedoch bei der Bestimmung des Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigen.

Einkünfte als Nettogröße Der Begriff der Einkünfte im Sinne von Art. 23 Abs. 3 Satz 1 Buchst. a in Verbindung mit Art. 15 Abs. 1 DBA USA ist als Nettogröße zu verstehen. Werbungskosten, die mit den nach dem DBA steuerfreien Einnahmen zusammenhängen, sind deshalb bereits bei der Ermittlung der freizustellenden Einkünfte zu berücksichtigen.

Nach Auffassung des FG kommt es insoweit nicht entscheidend auf die innerstaatliche Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 1 EStG an. Die Zuordnung folgt bereits aus der Freistellungssystematik des DBA USA. Für die Frage, in welchem Umfang Werbungskosten den steuerfreien Einkünften zuzurechnen sind, ist nach deutschem Steuerrecht das Veranlassungsprinzip maßgeblich.

Veranlassungsprinzip Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sind den Einkünften zuzuordnen, mit denen sie wirtschaftlich zusammenhängen. Im Streitfall gingen die Aufwendungen deshalb insoweit nicht in die deutsche Bemessungsgrundlage ein, als sie mit den nach Art. 15 Abs. 1 DBA USA steuerfreien Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit wirtschaftlich zusammenhingen.

Kann keine eindeutige Zuordnung vorgenommen werden, sind die zu § 3c Abs. 1 EStG entwickelten Aufteilungsgrundsätze entsprechend heranzuziehen. Danach erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen des maßgeblichen Tätigkeitszeitraums.

Beispiel zur Berechnungslogik Erhält ein Arbeitnehmer insgesamt 100.000 € Arbeitslohn und entfallen davon 30.000 € auf nach dem DBA USA in Deutschland steuerfreien Arbeitslohn, beträgt der steuerfreie Anteil 30 %.

Entstehen für die ausländische Wohnung notwendige Aufwendungen von 12.000 € und lassen sich diese nicht eindeutig einzelnen Arbeitstagen oder Einkunftsteilen zuordnen, wären nach der vom FG angewandten Verhältnisrechnung 30 % = 3.600 € den steuerfreien Auslandseinkünften zuzuordnen. Die verbleibenden 70 % = 8.400 € könnten grundsätzlich die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte mindern.

Praxis

• Bei grenzüberschreitend tätigen Arbeitnehmern Arbeitstage im Inland und Ausland genau dokumentieren.
• Arbeitslohn nach Tätigkeitsstaaten aufteilen und die DBA-Freistellung nachvollziehbar berechnen.
• Kosten einer ausländischen Zweitwohnung nicht pauschal vollständig den Auslandseinkünften zuordnen.
• Prüfen, ob einzelne Aufwendungen unmittelbar nur der inländischen oder nur der ausländischen Tätigkeit zugeordnet werden können.
• Ist eine eindeutige Zuordnung nicht möglich, Verhältnisrechnung anhand des steuerfreien Arbeitslohns und des Gesamtarbeitslohns dokumentieren.
• Progressionsvorbehalt bei den nach DBA freigestellten Einkünften beachten.

Klausurhinweis Bei einer doppelten Haushaltsführung mit grenzüberschreitender Tätigkeit sind zwei Ebenen getrennt zu prüfen: zunächst der Werbungskostenabzug nach § 9 EStG und anschließend die abkommensrechtliche Zuordnung der Werbungskosten zu steuerpflichtigen und steuerfreien Einkünften. Die Freistellung nach dem DBA betrifft Einkünfte als Nettogröße.

Revisionshinweis Gegen das Urteil des FG Hessen vom 26.11.2025 (11 K 930/23) ist die Revision beim BFH unter dem Aktenzeichen VI R 20/25 anhängig. Die Rechtsfrage ist daher noch nicht höchstrichterlich abgeschlossen.