Besteuerung des Arbeitslohns bei Arbeitnehmern

Kernaussage Arbeitslohn sind grundsätzlich alle Einnahmen in Geld oder Geldeswert, die einem Arbeitnehmer aus einem gegenwärtigen oder früheren Dienstverhältnis als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen seiner Arbeitskraft zufließen. Entscheidend ist nicht die Bezeichnung der Leistung, sondern ihr wirtschaftlicher Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis.

1. Was gehört zum Arbeitslohn? Zum Arbeitslohn zählen insbesondere:

• laufender Lohn und Gehalt,
• Provisionen, Prämien, Gratifikationen und Tantiemen,
• 13. Monatsgehalt und Urlaubsgeld,
• Abfindungen und Entschädigungen mit Lohnersatzcharakter,
• geldwerte Vorteile und Sachbezüge, z. B. Firmenwagen, Wohnung oder Verpflegung,
• bestimmte Arbeitgeberleistungen zur Zukunftssicherung,
• unter Umständen auch Zahlungen oder Preisvorteile von Dritten.

Ob ein Rechtsanspruch auf die Leistung besteht oder ob sie freiwillig gewährt wird, ist grundsätzlich unerheblich.

2. Nicht jeder Vorteil ist steuerpflichtiger Arbeitslohn Vor der Besteuerung sind nicht steuerbare und ausdrücklich steuerfreie Leistungen auszuscheiden.

Kein Arbeitslohn liegt insbesondere vor, wenn eine Leistung ganz überwiegend im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht wird. Typische Beispiele sind notwendige Arbeitsmittel, die Ausgestaltung des Arbeitsplatzes, bestimmte Vorsorge- oder Fortbildungsmaßnahmen sowie Leistungen, die lediglich notwendige Begleiterscheinung der Tätigkeit sind.

Steuerfrei können – bei Vorliegen der jeweiligen Voraussetzungen – beispielsweise sein:

• bestimmte Sonntags-, Feiertags- und Nachtzuschläge,
• Kindergartenzuschüsse,
• Reisekostenerstattungen,
• Umzugskostenvergütungen,
• Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung,
• Ersatz für typische Arbeitsmittel oder beruflich veranlasste Aufwendungen.

Wichtig: Bei vielen Steuerbefreiungen gilt die Voraussetzung, dass die Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird. Eine Gehaltsumwandlung ist dann ausgeschlossen, wenn die jeweilige Begünstigungsnorm die Zusätzlichkeit verlangt.

3. Dienstverhältnis als Grundlage Arbeitslohn setzt grundsätzlich ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis voraus. Ein Dienstverhältnis liegt typischerweise vor, wenn der Beschäftigte seine Arbeitskraft schuldet, in die betriebliche Organisation eingegliedert ist und Weisungen des Arbeitgebers zu folgen hat.

Auch Beamte, Richter, Soldaten sowie regelmäßig Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft können lohnsteuerlich Arbeitnehmer sein. Bei mehreren Tätigkeiten ist jede Tätigkeit gesondert zu beurteilen.

4. Einnahmen in Geld und Sachbezüge Einnahmen können in Geld oder Geldeswert bestehen. Voraussetzung ist grundsätzlich eine wirtschaftliche Bereicherung des Arbeitnehmers.

Geldzahlungen sind regelmäßig Arbeitslohn, wenn sie durch das Dienstverhältnis veranlasst sind. Bei Sachleistungen liegt Arbeitslohn vor, wenn der Arbeitnehmer einen wirtschaftlich messbaren Vorteil erhält, etwa durch eine kostenlose oder verbilligte private Nutzungsmöglichkeit.

Keine Einnahme liegt regelmäßig vor bei:

• durchlaufenden Geldern,
• echtem Auslagenersatz für Aufwendungen des Arbeitgebers,
• rein ideellen Vorteilen ohne messbaren wirtschaftlichen Wert,
• bestimmten aufgedrängten Vorteilen im überwiegenden betrieblichen Interesse.

Merke: Auch ersparte private Aufwendungen können einen geldwerten Vorteil darstellen.

5. Veranlassung durch das Dienstverhältnis Eine Zuwendung ist Arbeitslohn, wenn das Dienstverhältnis das auslösende Moment für den Vorteil ist und die Leistung Entlohnungscharakter hat.

Nicht jede Zahlung des Arbeitgebers ist automatisch Arbeitslohn. Leistungen können beispielsweise Schadensersatz, Aufwendungsersatz oder Leistungen aus einer anderen Rechtsbeziehung sein.

Beispiele:

• Schmerzensgeld wegen eines Berufsunfalls ist grundsätzlich kein Arbeitslohn.
• Veruntreute Beträge sind kein Arbeitslohn, weil sie nicht vom Arbeitgeber als Gegenleistung gewährt werden.
• Eine versehentliche Überzahlung kann dagegen zunächst Arbeitslohn darstellen; eine Rückzahlung wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Rückzahlung berücksichtigt.

6. Zuflussprinzip Lohnsteuer entsteht grundsätzlich erst, wenn der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Ein bloßer Anspruch genügt nicht. Zufluss liegt vor, sobald der Arbeitnehmer wirtschaftlich über die Leistung verfügen kann.

Typische Fälle:

• Barzahlung: Zufluss mit Auszahlung.
• Überweisung: Zufluss mit Gutschrift auf dem Konto.
• Gutschein: grundsätzlich Zufluss bereits mit Hingabe des Gutscheins.
• Verrechnung mit einer Forderung des Arbeitgebers: Zufluss im Zeitpunkt der wirksamen Verrechnung.
• Pfändung: Zufluss mit Zahlung an den Pfändungsgläubiger.

Bei Sachleistungen ist entscheidend, wann der Arbeitnehmer die tatsächliche Verfügungsmacht oder Nutzungsmöglichkeit erhält.

7. Laufender Arbeitslohn und sonstige Bezüge Für die zeitliche Zuordnung wird zwischen laufendem Arbeitslohn und sonstigen Bezügen unterschieden.

Laufender Arbeitslohn ist regelmäßig wiederkehrender Arbeitslohn, z. B. Monatsgehalt. Er wird grundsätzlich dem Kalenderjahr zugeordnet, in dem der jeweilige Lohnzahlungszeitraum endet.

Sonstige Bezüge sind insbesondere:

• 13. Monatsgehalt,
• Gratifikationen,
• Tantiemen,
• Abfindungen,
• bestimmte Nachzahlungen für frühere Kalenderjahre.

Sonstige Bezüge werden grundsätzlich in dem Kalenderjahr erfasst, in dem sie tatsächlich zufließen.

Praxisbeispiel Wird der Dezemberlohn am 2. Januar ausgezahlt, gilt er grundsätzlich noch als Arbeitslohn des vorangegangenen Jahres. Erfolgt die Nachzahlung für Dezember jedoch erst deutlich später und liegt ein sonstiger Bezug vor, ist der tatsächliche Zufluss maßgebend.

8. Überwiegend eigenbetriebliches Interesse Leistungen des Arbeitgebers sind kein Arbeitslohn, wenn dessen betriebliches Interesse so stark im Vordergrund steht, dass ein eigenes Interesse des Arbeitnehmers an der Bereicherung vernachlässigt werden kann.

Entscheidend sind insbesondere:

• Anlass und Zweck der Leistung,
• Art und Höhe des Vorteils,
• Auswahl der Begünstigten,
• freie oder gebundene Verfügbarkeit,
• Freiwilligkeit oder betriebliche Notwendigkeit.

Typische Beispiele können arbeitsplatzbezogene Gesundheitsmaßnahmen, bestimmte Fortbildungen oder notwendige betriebliche Sicherheitsmaßnahmen sein.

Je größer die private Bereicherung des Arbeitnehmers ist, desto schwerer lässt sich ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse begründen.

9. Gemischt veranlasste Leistungen Sachleistungen können sowohl betrieblich als auch privat veranlasst sein. Eine sachgerechte Aufteilung in einen nicht steuerbaren betrieblichen Teil und einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil ist grundsätzlich möglich, wenn die jeweiligen Anteile ausreichend bestimmbar sind.

Zunächst sind eindeutig zuordenbare Kostenbestandteile zu trennen. Verbleibende gemischte Aufwendungen können im Einzelfall sachgerecht geschätzt werden.

10. Arbeitsplatz und Arbeitsmittel Keinen Arbeitslohn stellen regelmäßig dar:

• die Ausstattung des Arbeitsplatzes,
• notwendige Arbeitsmittel,
• Sozial- und Pausenräume,
• betriebliche Einrichtungen, die unmittelbar der Arbeitsausführung dienen.

Diese Vorteile verbessern zwar die Arbeitsbedingungen, stellen aber grundsätzlich keine Entlohnung des Arbeitnehmers dar.

11. Aufmerksamkeiten Sachzuwendungen bis 60 EUR können als nicht steuerbare Aufmerksamkeit behandelt werden, wenn sie aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses gewährt werden, z. B. Geburtstag, Hochzeit, Geburt eines Kindes oder Arbeitnehmerjubiläum.

Geldzuwendungen sind dagegen grundsätzlich steuerpflichtiger Arbeitslohn – auch bei geringem Betrag.

Auch Getränke und Genussmittel im Betrieb sowie bestimmte Mahlzeiten bei außergewöhnlichen Arbeitseinsätzen können unter den lohnsteuerlichen Voraussetzungen nicht als Arbeitslohn behandelt werden.

12. Arbeitslohn von Dritten Auch Leistungen eines Dritten können Arbeitslohn sein, wenn sie sich für den Arbeitnehmer wirtschaftlich als Frucht seiner Tätigkeit für den Arbeitgeber darstellen.

Das kann beispielsweise bei konzerninternen Vorteilen oder besonderen Mitarbeiterrabatten der Fall sein. Übliche Preisnachlässe, die auch fremden Kunden eingeräumt werden, sind dagegen regelmäßig kein Arbeitslohn.

Kennt oder erkennt der Arbeitgeber solche Drittleistungen mit Entlohnungscharakter, kann er zum Lohnsteuerabzug verpflichtet sein. Der Arbeitnehmer muss entsprechende Drittlohnzahlungen grundsätzlich gegenüber dem Arbeitgeber anzeigen.

13. Arbeitslohn nach dem Tod des Arbeitnehmers Wird nach dem Tod eines Arbeitnehmers noch Arbeitslohn an Erben oder Hinterbliebene gezahlt, werden diese lohnsteuerlich grundsätzlich selbst als Arbeitnehmer behandelt. Die Besteuerung richtet sich grundsätzlich nach deren eigenen Lohnsteuerabzugsmerkmalen.

Für laufenden Arbeitslohn im Sterbemonat bestehen Vereinfachungsregelungen.

14. Betriebsveranstaltungen Zuwendungen im Rahmen einer begünstigten Betriebsveranstaltung können bis zum gesetzlichen Freibetrag von 110 EUR je teilnehmendem Arbeitnehmer steuerfrei bleiben, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind. Soweit der Freibetrag überschritten wird, kann steuerpflichtiger Arbeitslohn entstehen.

15. Betriebliche Altersversorgung Beiträge des Arbeitgebers an Pensionsfonds, Pensionskassen oder Direktversicherungen können grundsätzlich Arbeitslohn darstellen, weil der Arbeitnehmer dadurch eigene Versorgungsansprüche erwirbt.

Ob die Beiträge tatsächlich steuerpflichtig sind, hängt jedoch von den besonderen Steuerbefreiungen und Voraussetzungen der betrieblichen Altersversorgung ab. Die arbeitslohnrechtliche Einordnung und die anschließende Steuerbefreiung sind deshalb getrennt zu prüfen.

16. Werbungskosten und Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit Aus dem steuerpflichtigen Arbeitslohn ergeben sich noch nicht unmittelbar die steuerpflichtigen Einkünfte.

Schema: Arbeitslohn / Einnahmen

• nicht steuerbare Leistungen
• steuerfreie Einnahmen

= steuerpflichtiger Arbeitslohn

• Werbungskosten, mindestens Arbeitnehmer-Pauschbetrag

= Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Bei Versorgungsbezügen können zusätzlich Versorgungsfreibetrag und Zuschlag zum Versorgungsfreibetrag zu berücksichtigen sein.

17. Lohnsteuerabzug Die Lohnsteuer ist eine Erhebungsform der Einkommensteuer. Der Arbeitgeber hat sie grundsätzlich bei Auszahlung des Arbeitslohns einzubehalten und an das Finanzamt abzuführen.

Fehler beim Lohnsteuerabzug können zu einer Haftung des Arbeitgebers nach § 42d EStG führen.

18. Anrufungsauskunft Ist unklar, ob und in welcher Höhe eine Arbeitgeberleistung lohnsteuerpflichtig ist, kann beim Betriebsstättenfinanzamt eine Anrufungsauskunft nach § 42e EStG beantragt werden.

Die Anrufungsauskunft ist besonders sinnvoll bei neuen Vergütungsmodellen, Sachbezügen, Benefits oder schwierigen Abgrenzungsfragen. Sie bindet die Finanzverwaltung im Lohnsteuerabzugsverfahren, grundsätzlich aber nicht das spätere Einkommensteuer-Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers.

Praxischeck Bei jeder Arbeitgeberleistung sollten nacheinander folgende Fragen geprüft werden: 1. Besteht ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis? 2. Erhält der Arbeitnehmer eine wirtschaftliche Bereicherung? 3. Ist die Leistung durch das Dienstverhältnis veranlasst? 4. Liegt möglicherweise ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse vor? 5. Greift eine ausdrückliche Steuerbefreiung? 6. Muss die Leistung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden? 7. Wann ist der Vorteil zugeflossen? 8. Handelt es sich um laufenden Arbeitslohn oder einen sonstigen Bezug? 9. Muss der Arbeitgeber Lohnsteuer einbehalten?

Merksatz Nicht jede Arbeitgeberleistung ist Arbeitslohn. Entscheidend sind wirtschaftliche Bereicherung, Veranlassung durch das Dienstverhältnis, Zufluss sowie mögliche Steuerbefreiungen oder ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse.

Rechtsgrundlagen § 8 Abs. 1 EStG – Einnahmen in Geld oder Geldeswert. § 19 EStG – Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. § 2 LStDV – Arbeitslohn. §§ 38 ff. EStG – Lohnsteuerabzug. § 41a EStG – Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer. § 42d EStG – Haftung des Arbeitgebers. § 42e EStG – Anrufungsauskunft.